С точки зрения Государственной фискальной службы, неоднократно изложенной в письмах (например, от 21.03.2017 г. № 5581/6/99-99-13-02-03-15), уплате подлежит НДФЛ по ставке 18% от дохода при учете оценочной стоимости имущества, полученного при отказе наследника от участия в обществе.

Сумма НДФЛ указывается в налоговом уведомлении, которое направляет ГНИ после представления наследником декларации о доходах после окончания календарного года, в котором получено имущество.

По фискальной логике ГФС налоговые последствия от передачи части имущества ООО наследникам умершего участника регулируются п.п. 164.2.9 НКУ, согласно которому в доход плательщика налога включается инвестиционная прибыль от проведения операций с корпоративными правами, порядок налогообложения которой регулируется п. 170.2 НКУ, а ставка налога на пассивные доходы к базе налогообложения устанавливается в размере 18% по п.п. 167.5.1 НКУ.

По указанной логике по п.п. 170.2.2 НКУ инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестиционного актива и его стоимостью, которая определяется из суммы документально подтвержденных расходов на приобретение такого актива.

Абзац 6 п.п. 170.2.2 НКУ устанавливает, что инвестиционный актив, унаследованный налогоплательщиком, считается приобретенным по стоимости, равной сумме государственной пошлины и налога с доходов физических лиц, уплаченных в связи с таким наследованием.

Итак, ГФС считает, что наследник, который унаследовал право на долю в уставном капитале ООО, но отказался от вступления в общество, должен уплатить НДФЛ 18% от разницы между доходом от продажи указанного права на долю и ее стоимости, равной сумме государственной пошлины и НДФЛ, уплаченных в связи с таким наследованием.

По фискальной точке зрения доход от продажи права на долю составит почти всю стоимость полученного наследником имущества, поскольку сумма госпошлины за выдачу свидетельства на наследство и НДФЛ при наследовании доли невысоки.

При такой точке зрения НДФЛ составит 18% от инвестиционного дохода в размере стоимости имущества, полученного при отказе наследника от участия в обществе, уменьшенной на незначительные расходы на его приобретение.

Кроме этого, по ст. 163 НКУ объектом налогообложения военным сбором резидента является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход по перечню, определенному в ст. 164 НКУ. Ставка сбора составляет 1,5% от объекта налогообложения.

По п.п. 170.2.1 НКУ учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется налогоплательщиком самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год, по результатам которого налогоплательщик обязан подать годовую налоговую декларацию, в которой должен отразить общий финансовый результат (инвестиционный доход или инвестиционный убыток), полученный в течение такого отчетного года.

После представления наследником годовой декларации ГНИ направит налоговое уведомление с расчетом суммы НДФЛ к уплате.

С точки зрения, которая противоречит позиции ГФС, но соответствует фактическим обстоятельствам налогообложения при отказе наследника от участия в обществе, НДФЛ уплачивается по ставке 5% от оценочной стоимости полученного имущества.

НДФЛ в этом случае уплачивается перед нотариальным оформлением или фактической передачей имущества.

Фискальная позиция ГФС противоречит закону, поскольку инвестиционная прибыль рассчитывается от операций с инвестиционными активами.

Термин «инвестиционный актив» означает, в частности, корпоративные права, выраженные в иных, чем ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом (п.п. 170.2.7 НКУ).

Определение корпоративных прав дано в ст. 167 Хозяйственного кодекса Украины. Такими правами являются права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной части прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.

Итак, корпоративные права принадлежат исключительно лицу, которое принято в участники ООО с определенной долей в уставном капитале, то есть лицу, указанному в уставе и Едином государственном реестре в качестве участника.

Наследник, не подавший заявление о вступлении в ООО, не является участником общества и не имеет корпоративных прав.

Согласно свидетельства о праве на наследство, выданного наследнику нотариусом, последний имеет право на долю в уставном капитале.

Это право предполагает либо:

- возможность вступления в ООО наследника с долей в уставном капитале умершего участника, после чего наследник станет участником ООО и владельцем корпоративных прав;

- возможность отказа наследника от вступления в ООО (путём неподачи заявления о вступлении в ООО в течение 18 месяцев от дня смерти участника), после чего общество может исключить умершего из участников с дальнейшей выплатой наследнику компенсации, которая по соглашению имеющихся участников выдается в натуральной форме имуществом.

Итак, наследник участника ООО, который не подал заявление о вступлении в ООО, не имеет корпоративных прав. Поэтому не может осуществлять операции с отсутствующим инвестиционным активом, в отличие от мнения ГФС.

Наследник участника, который отказался от вступления в ООО, является владельцем имущественных прав на долю в уставном капитале ООО.

Определение имущественных прав дано в ст. 3 Закона «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине».
Такими правами являются любые права, связанные с имуществом, отличные от права собственности, в том числе права, которые являются составными частями права собственности (права владения, распоряжения, пользования), а также другие специфические права (права на осуществление деятельности, использования природных ресурсов и т.п.) и права требования. По ст. 190 Гражданского кодекса Украины имущественные права признаются вещественными правами и считаются имуществом.

Порядок налогообложения операций по продаже или обмену объектов движимого имущества регулируется статьей 173 НКУ.

По п.п. 173.7., 173.8. НКУ продажа унаследованного объекта движимого имущества подлежит налогообложению согласно положениям настоящей статьи. Для целей настоящей статьи под продажей понимается любой переход права собственности на объекты движимого имущества, кроме их наследования и дарения.

По п. 173.1. НКУ доход плательщика налога от продажи (обмена) объекта движимого имущества облагается по ставке, определенной в п. 167.2 НКУ (5%). Доход от продажи (обмена) объекта движимого имущества определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи (мены), но не ниже оценочной стоимости этого объекта, определенной в соответствии с законом.

По ст. 173.3. НКУ если стороной договора купли-продажи объекта движимого имущества является юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога и обязано выполнить все определенные настоящим разделом функции налогового агента. При этом налоговый агент удерживает налог по ставкам, определенным в соответствии с пунктами 173.1 с учетом информации об очередности продажи движимого имущества, указанной плательщиком налога в договоре купли-продажи или в отдельном заявлении.

По ст. 173.4. НКУ при проведении операций по отчуждению объектов движимого имущества в порядке, предусмотренном настоящей статьей:

— нотариус удостоверяет соответствующий договор купли-продажи (мены) объектов движимого имущества) при наличии документа об оценке имущества и документа об уплате в бюджет продавцом (сторонами договора мены) налога, исчисленного исходя из цены, указанной в договоре;

— нотариус ежеквартально подает в контролирующий орган по месту расположения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса информацию об удостоверенных договорах купли-продажи (мены), о стоимости каждого договора и о сумме уплаченного налога в порядке, установленном настоящим разделом для налогового расчета.

Следовательно, в случае договоренности с ООО о передаче имущества наследнику участника в обмен на имущественные права последнего на долю в уставном капитале, НДФЛ уплачивается по ставке 5% от оценочной стоимости имущества.

После этого наследник не обязан подавать годовую декларацию о доходах и ждать налогового уведомления-решения от ГНИ.

Кроме этого, по ст. 163 НКУ объектом налогообложения военным сбором резидента является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход по перечню, определенному в ст. 164 НКУ. Ставка сбора составляет 1,5% от объекта налогообложения.

Дополнительно по вопросам отказа наследника от вступления в ООО и выхода участника из ООО читайте в “Публикациях»,  здесь,  здесь,  здесь и на “Форуме Юридического бюро Писаренко”.