Постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 затверджено «Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі-Порядок №1165 або Порядок зупинення реєстрації податкової накладної).

Додатком 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної є Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (далі-Критерії).

Абзацом 26 пункту 6 Порядку №1165 встановлено, що в разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.

Згідно з передостаннім абзацом пункту 6 Порядку №1165 рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

В позові мають бути викладені обставини здійснення виробничої чи господарської діяльності позивача з придбання та продажу комплектуючих, сировини, товару з наданням достатнього документального підтвердження.

Має бути також доведена наявність умов та/або обсягів матеріальних ресурсів і виробничих засобів для виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, торгівлі товарами в обсягах, відображених у податковій накладній.

Доведенню підлягає наявність впродовж всього періоду діяльності на підприємстві розумно достатньої кількості кваліфікованих працівників, найнятих підрядників на транспортне експедирування, перевезення товарів, перевантаження та зберігання продукції.

Якщо Позивач продавав товар чи мав відносини з контрагентами, яких ДПС визнала ризиковими, то варто звернути увагу на наступне.

Підтвердження поставки чи взаємовідносин видатковими та товарно-транспортними накладними, платіжними інструкціями банку та актами звірки, паспортами якості, оборотно-сальдовими відомостями ОСВ 361.

На всі поставки ризиковим платникам, здійснені Позивачем, останній подавав податкові накладні та розрахунки корегування впродовж певного періоду, які зареєстровані були ГУ ДПС, про що свідчать квитанції з поміткою «Документ прийнято».

Всупереч тривалому здійсненню платником діяльності з продажу товару та сплаті від неї податків в Рішенні ГУ ДПС як підставу визнання позивача ризиковим зазначено вид податкової інформації за кодом 3 – «відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній / розрахунку коригування (відсутні відомості про об'єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об'єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності».

Застосування цього виду інформації до Позивача є протизаконним, бо в ньому йдеться виключно про виробників товарів, виконавців робіт, надавачів послуг, тоді як Позивач таким не є.

Відповідач як державний орган в галузі адміністративних відносин не має дискреційних повноважень на розширене тлумачення нормативних положень чи їх довільне застосування на власний розсуд.

Натомість зобов’язаний діяти у відповідності до актів законодавства і способом, визначеним у них.

Для усунення свавільності податкових органів у віднесенні платників до ризикових з 11.01.2023 р. діє постанова КМУ «Про внесення змін до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної» від 23.12.2022 року №1428.

Саме із цієї дати діють зміни в Критерії 8, за якими Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника критеріям ризиковості, затверджується наказом ДПС.

З указаної дати також викладено в новій редакції додаток 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної - форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості.

Згідно з цими змінами податковий орган може визнати платника ризиковим лише за конкретними, визначеними в довіднику, а не самовільно, видами податкової інформації;

а також повинен в рішенні про відповідність критерію 8 зазначити конкретні коди податкової інформації як підстави для визнання платника ризиковим.

Зміст та коди такої інформації визначені наказом ДПС від 11.01.2023 №17 у «Довіднику кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку» (далі-Довідник).

Наказ ДПС від 11.01.2023 №17 ухвалено «з метою реалізації вимог абзацу другого пункту 8 Критеріїв».

У Довіднику за кодом 3 зазначено – «відсутність  необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг».

Якщо позивач не є виробником товарів, які продає і на які подає на реєстрацію податкові накладні, то застосування до нього підстави за кодом 3 суперечить законові.

Тому є незаконним розширене тлумачення і застосування до позивача підстави за кодом 3 податкової інформації – «відсутність  матеріальних ресурсів……. у виробників товарів, виконавців робіт, надавачів послуг».

Для замовлення послуг: е-мейл info@fides.com.ua, тел. +38 (044) 270 60 46, +38 (050) 719 10 16.

В рішенні про відповідність платника пункту 8 чи іншому пункту критеріїв ризиковості має бути зазначено про ненадання позивачем конкретних документів, а саме:

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг;

первинні документи щодо навантаження, розвантаження, транспортування та зберігання товарів;

складські документи (інвентаризаційні описи);

рахунки-фактури/інвойси;

акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) та накладні;

розрахункові документи, банківські виписка.

Якщо в рішенні ГУ ДПС зазначає про ненадання платником відповідних документів всупереч поданій ним пронумерованій первинній та звітній документації, то рішення є необґрунтованим.

Подання позивачем вказаних документів з повідомленням щодо невідповідності платника критеріям ризиковості підтверджується переліком додатків.

Крім цього, є необґрунтованим посилання на ненадання позивачем документів, бо через відсутність протоколу засідання комісії ГУ ДПС неможливо встановити чи взагалі комісія розглядала документи позивача, а також які саме і чому вважає ненаданими.

Оскільки комісія ГУ ДПС порушила процедуру дослідження документів, обговорення та обґрунтування Рішення, то застосування до позивача несприятливого наслідку в виді внесення до переліку ризикових є протизаконним.

ГУ ДПС нерідко посилається в рішеннях про відповідність платника критеріям ризиковості на податкову інформацію за кодом 12 Довідника, а саме - «постачання товарів платникам, щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку».

У рішенні відповідач зазначає, що позивач здійснив господарські операції з постачання товарів за кодами УКТЗЕД підприємству, яке внесене до переліку ризикових з певної дати.

Таке застосування підстави «постачання товарів ризиковим платникам» до позивача нерідко буває протизаконним.

Якщо позивач продавав товар ризиковому контрагенту тривалий період і на всі поставки було складено податкові накладні та розрахунки корегування, які ГУ ДПС зареєстрував без заперечень, то є необґрунтованим посилання відповідача на «постачання товарів ризиковим платникам» у такий період.

Так, на поставки позивачем товару є договір поставки з ризиковим покупцем, поставка підтверджується видатковими та товарно-транспортними накладними, платіжними інструкціями банку та актами звірки, оборотно-сальдовими відомостями ОСВ 361; на ці поставки є зареєстровані податкові накладні та розрахунки корегування, копії яких додаються до позовної заяви.

Про прийняття цих документів свідчать квитанції з поміткою «Документ прийнято».

По-друге, у податкових спорах цієї категорії, як правило, відсутні рішення ГУДПС, якими ухвалено віднести контрагентів до ризикових платників.

Про такі рішення не зазначається і не наводиться їх номерів та видавців у протоколі засідання комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкових накладних та в самих рішеннях.

По-третє, перелік ризикових платників не є публічно доступним, ДПС не оприлюднює його для вільного ознайомлення.

Це об’єктивно позбавляє позивача можливості перевірити включення контрагента до ризикових перед здійсненням господарської операції із ним.

ДПС не надає інформації про включення чи виключення контрагента з переліку ризикових навіть на адвокатський запит.

За таких обставин позивач не може мати достеменної інформації про ризиковість контрагентів.

Крім цього, повноваження з оскарження рішень про ризиковість контрагентів належать самим цим підприємствам, а не позивачеві.

Згідно зі ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Тому позивач не може бути жертвою негативного наслідку у виді включення його до переліку ризикових через дії чи бездіяльність контрагентів.

Також платник податків не може потерпати від визнання його ризиковим внаслідок вини Державної податкової служби України, яка позбавила його інформації про ризиковість покупців, не оприлюднивши і не надавши на запити відомостей про них з переліку ризикових платників, держателем якого вона є.

У зв’язку з протиправністю рішення про відповідність платника  критеріям ризиковості є незаконними і рішення про відмову позивачеві в реєстрації податкових накладних.

Єдиною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних в цих рішеннях зазначено надання позивачем документів, складених з порушенням закону, а конкретно - неспростування платником критеріїв ризиковості, яким він відповідає.

Згідно з п. 10 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №520 від 12.12.2019 р. комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі лише в двох випадках:

1) ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / реєстрацію якої зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

2) та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

В свою чергу, згідно з абз. 2, 4 п. 9 вказаного Порядку Повідомлення має надіслати комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання від платника пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку; 

Повідомлення надсилається про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.

Якщо відповідач не надсилав позивачеві Повідомлення, то виключається відмова в реєстрації податкових накладних по цій підставі.

Позаяк відпадає ризиковість платника податків як єдина підстава для відмови в реєстрації податкових накладних, то всі рішення про таку відмову підлягають скасуванню і ГУ ДПС повинне зареєструвати ці податкові накладні.

Крім цього, квитанціями ГУ ДПС повідомляє про зупинення реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Підставою для зупинення реєстрації накладних та розрахунків коригування у квитанціях зазначається складення та подання документів позивачем, який відповідає пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку.

Оскільки відпадає ризиковість позивача як єдина підстава для зупинення реєстрації, то  ГУ ДПС повинне зареєструвати ці податкові накладні  і розрахунки коригування.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції спричинює до незаконності рішення, прийнятого на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник перебуває у стані правової невизначеності й  не може надати контролюючому органу необхідний в його розумінні пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  (пост. від 22.07.19 №815/2985/18).

Невиконання податковим органом вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості (пост. від 15.02.23 №2240/3117/18).

Вирішуючи спір про відмову в реєстрації податкових накладних, суд зобов'язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення їх реєстрації в ЄРПН, які за своїм змістом є передумовою для рішення про відмову (пост. від 23.10.19 №826/8693/18 та від 22.04.19 №2040/5445/18).

Щодо предмета доказування, суди дотримуються позиції, викладеної в постанові від 21.02.2023 року у справі № 2240/3271/18, в якій Верховний Суд зауважив на тому, що

Предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) є обставини достатності документів для її реєстрації (пост. від 15.02.23 №2240/3117/18).

Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації ПН, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому обов'язково повинна бути надана оцінка документам, фактично поданим платником податку (пост. від 27.04.23 №460/8040/20).

Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими обмежуються права платників податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками ПДВ з метою усунення сумнівів  контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним і залежить від організації та змісту господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (у тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією (пост. від 19.07.23 №420/7850/22).