Податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність, зокрема, критеріям ризиковості платника податку.

За ПКМ №117 ризиковість платника податку може визначатися лише при доведеності об’єктивних ознак неможливості здійснення ним господарської операції та/чи ймовірності невиконання ним податкового обов'язку; а критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, має бути конкретно визначеним.

При відсутності вказаних ознак, їх документального підтвердження та конкретно розрахованого показника моніторингу для зупинення реєстрації ПН ризиковість платника не може встановлюватися. 

Так, ПКМ №117 визначено, що моніторингом є сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об'єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;

критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;

ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної для реєстрації з порушенням певних норм п.п. 185.1, 187.1, 201.1, 201.7, 201.10 Податкового кодексу за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, про яку зазначено у податковій накладній, та/або ймовірності уникнення платником від виконання податкового обов'язку.

Відтак, за постановою КМУ: 

- метою моніторингу є виявлення об'єктивних ознак складання та подання на реєстрацію податкової накладної  за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання та/або ймовірності уникнення платником від виконання податкового обов'язку;

- моніторинг здійснюється за результатами аналізу наявної податкової інформації чи інформації в інформаційних ресурсах ДФС;

- критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, має бути конкретно визначеним показником моніторингу.

Кабінетом Міністрів делеговано визначити вказаний критерій ризиковості платника Державній фіскальній службі за погодженням з Мінфіном.

На сьогодні Критерії ризиковості платника податку визначені листом ДФС від 07.08.2019 р. N 1962/99-99-29-01-01.

З цим листом платник відповідає критеріям ризиковості, зокрема, якщо:

А/ 

- його зареєстровано на втрачені, підроблені документи згідно з інформацією, наявною в органах ДФС;

- його зареєстровано фізичними особами з подальшою передачею в управління неіснуючим особам згідно з інформацією, наявною в ДФС;

- його зареєстровано фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або управляти підприємством згідно з інформацією, наданою самими такими особами;

- його зареєстровано та здійснено господарську діяльність без відома та згоди засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією наданою самими такими засновниками та/або керівниками;

Б/

комісії ГУ ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків по п. 1.6. з таких ознак:

-  керівник або головний бухгалтер /або особа, що має право підпису за даними ЄДР, зареєстровані на тимчасово окупованих територіях;

-  юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах;

- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, ліквідованого в процедурі банкрутства протягом останніх 3-х років;

- платником не подано податкові декларації з ПДВ за два останні звітні періоди всупереч ст. 16 та 49 Податкового кодексу України;

- платником не подано фінансову звітність за останній звітний період всупереч ст.ст.  16, 46 ПКУ;

- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома при реалізації  завдань і функцій контролюючих органів, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній.

Хоча адміністративна процедура реєстрації ПН "ризикового" платника не є ефективною, проте без неї не обійтися для ініціювання ефективної судової (див. нижче). 

Про блокування податкової накладної повідомляється через електронний кабінет квитанцією про зупинення реєстрації.

Якщо в квитанції зазначено п.п. 1.6. п.1 критеріїв ризиковості платника податку, то має зазначатися розрахований показник за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, і пропозиція надати документи на доведення реальності господарської діяльності та виконання податкових обов'язків.

Як варіант для розблокування реєстрації податкової накладної можуть бути подані до регіонального ГУ ДФС повідомлення, пояснення та копії документів для прийняття рішення відповідною комісією щодо реєстрації чи відмови в реєстрації ПН.

Проте, як зазначалося вище, кінцеве рішення в такому випадку прийматиме комісія центрального рівня ДФС, де імовірність позитивного результату невисока, поки платник включений до переліку по п.п. 1.6. п.1 критеріїв ризиковості.

Крім цього, позитивне рішення комісії ДФС розповсюджуватиметься на одну/декілька податкових накладних (виданих на одного отримувача за одним і тим самим договором або на однотипні операції з/однаковими кодами товарів УКТЗЕД). Кожна наступна накладна – блокуватиметься.

Водночас, без подання пояснень та копій документів до ГУ ДФС не обійтися, оскільки без рішення відповідної комісії податкова накладна продовжуватиме бути заблокованою.

Крім цього, у випадку рішення комісії про відмову в розблокуванні ПН з’являється можливість подальшого оскарження в адміністративній чи судовій процедурі.

Першим кроком для розблокування податкової накладної платником згідно пп.201.16.2 ПКУ подаються до регіонального ГУ ДФС за своєю податковою адресою пояснення та копії документів на доведення реальності господарської діяльності та виконання податкових обов'язків - для прийняття рішення комісією щодо реєстрації чи відмови в реєстрації ПН.

Мотивовані пояснення подаються протягом 365 календарних днів за датою виникнення податкового зобов'язання за заблокованою податковою накладною. 

До письмових пояснень для розгляду комісією включаються також, але не виключно, копії документів (п. 14 ПКМ №117):

-  договори з додатками;

-  документи про оформлення повноважень осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

-  первинні документи щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження, складські, у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі за встановленими типовими формами та галузевою специфікою, накладні;

-  розрахункові /банківські документи; 

-  документи на підтвердження відповідності чи якості продукції, передбачені договором чи законодавством.

Комісія регіонального рівня ДФС протягом 5-ти робочих днів після отримання документів від платника, включеного до переліку ризикових за п.п.1.6. п.1 критеріїв, приймає рішення про реєстрацію чи відмову в розблокуванні податкової накладної, яке лише попередньо реєструється в Реєстрі ПН, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня ДФС.

Комісія центрального рівня ДФС протягом 7-ми робочих днів з моменту отримання пояснень від платника приймає кінцеве рішення про реєстрацію або відмову в розблокуванні податкової накладної, скасовуючи чи залишаючи в силі попереднє рішення комісії регіонального рівня.

Прийняте центральною комісією рішення реєструється як кінцеве в Реєстрі податкових накладних, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику у порядку статті 42 Податкового кодексу. 

Підставами для відмови в реєстрації податкової накладної є виключно:

ненадання платником письмових пояснень на підтвердження інформації, зазначеної у заблокованій податковій накладній;

ненадання копій документів на доведення реальності господарської діяльності та операції по заблокованій податковій накладній (п. 14 ПКМ №117);

надання копій документів, складених з порушенням законодавства.

Рішення комісії центрального рівня ДФС про відмову в реєстрації податкової накладної не може бути оскаржено в адміністративному порядку, а оскаржується виключно в судовому.

Отже, у платника, включеного до переліку ризикових за п.п.1.6. п.1 критеріїв ДФС, є лише одна спроба на розблокування податкової накладної в рамках фіскального відомства.

Якщо за документами платника центральна комісія відмовляє в розблокуванні податкової накладної, то оскаржити відмову й добитися реєстрації ПН можна тільки в суді. 

Рішення ДФС про відмову в реєстрації податкової накладної, яке порушує обов’язок платника видати контрагенту належну податкову накладну і права на господарську діяльність в статусі платника ПДВ, є індивідуальним актом державного органа, який розповсюджується на платника та контрагента.

Відтак, усунення рішення ДФС забезпечує реєстрацію податкової накладної.

Заходячи наперед, зазначаю, що не є ефективним звернення до суду тільки про скасування відмови ДФС і зобов’язання зареєструвати ПН.

З метою процесуальної і матеріальної економії та для забезпечення передумов для подальшої господарської діяльності клієнта доцільно застосовувати позов з комбінованими засобами захисту про:

- визнання протиправною і скасування відмови ДФС;

- зобов’язання зареєструвати ПН;

- виключення платника з переліку ризикових. 

 

ЩОДО ВИЗНАННЯ ПРОТИПРАВНИМ І СКАСУВАННЯ РІШЕННЯ ДФС ПРО ВІДМОВУ В РОЗБЛОКУВАННІ ПОДАТКОВОЇ НАКЛАДНОЇ

Загальними вимогами до акту індивідуальної дії є його обґрунтованість, законність та вмотивованість. Державний орган має навести конкретні фактичні та правові підстави для прийняття свого рішення, а також переконливі і зрозумілі мотиви його прийняття.

Тому, у випадку зупинення і відмови в реєстрації ПН податковий орган має довести:

- факти об’єктивної неможливості платника здійснювати господарську діяльність та ознаки невиконання ним податкових обов’язків;

- наявні і належні докази на підтвердження цих фактів та ознак;

- нормативний акт, на підставі якого прийнято рішення.

При відмові в реєстрації податкових накладних у зв’язку з невідповідністю співвідношення між обсягами постачання та придбання товарів згідно з УКТ ЗЕД податкова має чітко й недвозначно зазначити інформацію, достатню для платника податків для подання ним повного переліку документів. Загальне зазначення, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД є неконкретизованим та призводить до обмеження права платника бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком (КАС ВС від 03.06.2021 №2040/7098/18).

Щодо «ризикового» платника податковий орган має навести в квитанції про зупинення реєстрації конкретний критерій (чи критерії) для включення в перелік та достатній для зупинення реєстрації ПН.

Крім цього, сам такий критерій має бути законним, визначеним і розрахованим показником.

Судова практика іде шляхом перевірки фактичних і юридичних підстав прийняття оскаржуваної відмови в розблокуванні ПН.

Якщо платником подано достатні документи, його діяльність носить реальний і законний характер, а податковим органом не доведено зворотного щодо операцій в заблокованій ПН, то відмова скасовується судом.

Судами приймається до уваги, що положеннями ПКМУ № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення чи відмови в реєстрації податкових накладних, натомість за п. 10 зобов`язано Державну фіскальну службу визначити такі критерії за погодженням з Мінфіном.

Щодо визначення таких критеріїв листами ДФС суди висловлюються про відсутність у них юридичної сили, оскільки вони не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції, а відтак не є джерелом права за ст. 7 КАСУ.

Лист не зареєстровано в Міністерстві юстиції України як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, всупереч Положенню про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади. Тому не може обмежувати права та встановлювати юридичні наслідки для платників ПДВ.

Відтак є неможливим віднесення платника до ризикових за п. 1.6. чи іншим пунктом критеріїв листа ДФСУ, який не є джерелом права.

Тому, скасування судом відмови в реєстрації ПН платника, чия «ризиковість» визначена за п.п. 1.6. п.1 листа ДФС, є імовірним судовим результатом і ефективним засобом захисту.  

 

ЩОДО ВИЗНАННЯ ПРОТИПРАВНИМ РІШЕННЯ ПРО ВКЛЮЧЕННЯ ПЛАТНИКА ДО ПЕРЕЛІКУ РИЗИКОВИХ

Як зазначалося, включення/ виключення платника з переліку ризикових здійснюється за рішенням регіональних комісій ГУ ДФС.

Поки платник включений до переліку, реєстрація всіх податкових накладних / розрахунків коригування зупинятиметься за п. 6 ПКМ № 117.

Організаційні та процедурні засади діяльності комісій, права та обов`язки їх членів визначено Порядком роботи комісій, затвердженим постановою КМУ від 21.02.2018 р. №117, та наказом ДФСУ від 03.08.2018 року №523 про затвердження Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві.

За п. 6 Порядку №523 комісії регіонального рівня вирішують про внесення/виключення платників до переліку ризикових за п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв;

До протоколу засідання комісій регіонального рівня мають додаватися:

- перелік платників, щодо яких виявлено ознаки ризиковості за п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв;

- матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків;

- інша інформація, що розглядається комісіями.

За порядком ПКМ № 117 засідання регіональної комісії про внесення платника до ризикових/виключення з нього оформляється протоколом.

Голова комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо платника до переліку ризикових в режимі "Журнал ризикових платників податків" аналітичної системи ІТС "Податковий блок" за протокольним рішенням.

Тому, саме протокол комісії є формою рішення податкового органа, яке може бути оскаржене в суді, його оформлення у формі іншого документа законодавством не передбачено.

Постановою КМУ №117 делеговано Державній фіскальній службі встановити критерії оцінки ризиків платника, достатні для зупинення реєстрації ПН/ПР за погодженням з Мінфіном.

Відтак, рішення комісії ГУ ДФС про включення платника до ризикових може бути правомірним лише при:

1) законності встановлення критеріїв ризиковості та

2) обґрунтованості рішення наявними і достатніми матеріалами.

На сьогодні Критерії ризиковості платника податку визначені листом ДФС від 07.08.2019 р. N 1962/99-99-29-01-01, який не є нормативним актом.

Судова практика зазначає, що лист, не затверджений наказом ДФС, не може вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а має виключно інформативно-рекомендаційний характер.

Вказаний лист не є джерелом права, тоді як ДФС мала встановити критерії в якості обов’язкових норм для прав і інтересів платників ПДВ.

Тому, застосування п.п.1.6 п. 1 Критеріїв листа ДФС № 1962/99-99-29-01-01 для рішень про включення платників до ризикових є незаконним.

Крім цього, при розглядах позовів суди перевіряють обґрунтованість рішень комісій.

При відсутності в протоколі мотивів та конкретизації підстав включення платника до ризикових по п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв та достатніх доказів цього, протокольні рішення визнаються протиправними і скасовуються.

За п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 КАСУ у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. 

За ч. 3 ст. 245 КАСУ у разі скасування індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне по справі "ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ", заява № 28924/04) констатував:

"50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків….. Порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні.

Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії", заява №58112/00, п. 45, від 10.07.2003 р. та "Кутіч проти Хорватії", заява №48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)". 

Отже, позов про зобов`язання ГУ ДФС виключити платника з ризикових є ефективним способом захисту, який гарантує, що його податкові накладні не блокуватимуться в подальшій господарській діяльності.