Согласно законодательству налоговая накладная/расчет корректировки, которые подлежат мониторингу, проверяются на соответствие, в частности, критериям рисковости налогоплательщика.Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

По ПКМ №117 рискованность налогоплательщика может определяться только при доказанности объективных признаков невозможности осуществления им хозяйственной операции и/или вероятности невыполнения им налогового долга; а критерий оценки рисков, достаточный для остановки регистрации налоговой накладной, должен быть конкретно определенным.

При отсутствии указанных признаков, их документального подтверждения и конкретно рассчитанного показателя мониторинга для остановки регистрации НН рискованность плательщика не может устанавливаться.

Так, ПКМ №117 определено, что мониторингом является совокупность мероприятий и методов работы контролирующих органов, что проявляет по результатам проведения анализа имеющейся информации в информационных ресурсах ГНС и/или по результатам проведения обработки и анализа налоговой информации объективные признаки наличия рисков нарушения норм налогового законодательства;

критерий оценки рисков, достаточный для остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Реестре, - определенный показатель мониторинга, характеризующий риск; Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

риск нарушения норм налогового законодательства - вероятность составления и предоставления налоговой накладной для регистрации с нарушением определенных норм п.п. 185.1, 187.1, 201.1, 201.7, 201.10 Налогового кодекса при наличии объективных признаков невозможности осуществления операции по поставке товаров/услуг, о которой говорится в налоговой накладной, и/или вероятности  избежания плательщиком от исполнения налоговой обязанности. 

Следовательно, постановлением КМУ определено, что: Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

- целью мониторинга является выявление объективных признаков составления и предоставления на регистрацию налоговой накладной при наличии объективных признаков невозможности осуществления операции по поставке и/или вероятности избежания плательщиком от исполнения налоговой обязанности;

- мониторинг осуществляется по результатам анализа имеющейся налоговой информации или информации в информационных ресурсах ГНС;

- критерий оценки рисков, достаточный для остановки регистрации налоговой накладной, должен быть конкретно определенным показателем мониторинга. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Кабинетом Министров делегировано определить указанный критерий рискованности плательщика Государственной налоговой службе по согласованию с Минфином.

На сегодня Критерии рискованности налогоплательщика определены письмом ГНС от 07.08.2019 г. N 1962/99-99-29-01-01.

С этим письмом плательщик отвечает критериям рискованности, в частности, если:

А / Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

- он зарегистрирован на утраченные, поддельные документы согласно информации, имеющейся в органах ГНС; Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

- он зарегистрирован физическими лицами с последующей передачей в управление несуществующим лицам согласно информации, имеющейся в ГНС;

- он зарегистрирован физическими лицами, которые не намеревались осуществлять финансово-хозяйственную деятельность или управлять предприятием согласно информации, предоставленной самими такими лицами;

- он зарегистрирован и осуществлена ​​хозяйственная деятельность без ведома и согласия учредителей и назначенных в законном порядке руководителей согласно информации  предоставленной самими такими учредителями и/или руководителями;

Б / Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

комиссии ГУ ГНС в областях, г. Киеве и Офиса крупных налогоплательщиков ГНС могут рассматривать вопрос об установлении рискованности налогоплательщика по п. 1.6. из следующих признаков:

- руководитель или главный бухгалтер/или лицо, имеющее право подписи по данным ЕГР, зарегистрированные на временно оккупированных территориях; Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

- юридическое лицо не имеет открытых счетов в банковских учреждениях;

- налогоплательщик, должностное лицо и/или основатель которого являлся должностным лицом и/или учредителем предприятия, ликвидированного в процедуре банкротства в течение последних 3-х лет;

- плательщиком не предоставлены налоговые декларации по НДС за два последних отчетных периода вопреки ст. 16 и 49 Налогового кодекса Украины;

- плательщиком не предоставлено финансовую отчетность за последний отчетный период вопреки ст.ст. 16, 46 НКУ;

- в органах ГНС имеется налоговая информация, которая стала известна при реализации задач и функций контролирующих органов, что определяет рискованность осуществления хозяйственной операции, указанной в представленной на регистрацию налоговой накладной.

Если выявлено наличие признаков рискованности, указанных выше в пункте Б (то есть по п. 1.6.), то плательщик вносится в перечень рисковых и исключается из него по решению региональных комиссий ГУ ГНС в день проведения заседания комиссии.

Однако по указанному письму ГНС соответствие плательщика налога критериям рискованности и исключение из перечня рисковых могут быть осуществлены в случае выполнения/прекращения хотя бы одного из критериев, указанных выше в пункте А.

Поэтому по указанному письму ГНС само по себе наличие признаков рискованности, указанных выше в пункте Б (то есть по п. 1.6.), не является основанием для внесения плательщика в перечень рисковых, если не выполняется хотя бы один из критериев с пункта А (то есть по п.п. 1.1.-1.5.).

В то же время письмо ГНС от 07.08.2019 г. содержит: Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

размытость формулировок и путаницу в терминах (в одном месте обстоятельства п. 1.6. названы признаками, а в другом - критериями);

отсутствие конкретного критерия оценки рисков плательщика, достаточного для остановки регистрации налоговой накладной, как это требуется постановлением КМУ №117. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Это в комплексе дает почву для двойного толкования. Под видом признаков рискованности по п.п. 1.6. плательщиков включают в рисковые, словно они соответствуют критериям.

Письмо ГНСУ об утверждении критериев рискованности  не является нормативно-правовым актом (см. ниже).

Хотя административная процедура регистрации НН "рискового" плательщика не является эффективной, но без неё не обойтись для инициирования эффективной судебной (см. ниже). 

О блокировании налоговой накладной сообщается через электронный кабинет квитанцией об остановке регистрации.

Если в квитанции указано п.п. 1.6. п. 1 критериев рискованности налогоплательщика, то должен указываться рассчитанный показатель по каждому критерию, которому соответствует налогоплательщик, и предложение предоставить документы для доказательства реальности хозяйственной деятельности и выполнения налоговых обязанностей.

Как вариант для разблокирования регистрации налоговой накладной могут быть поданы в региональное ГУ ГНС сообщения, объяснения и копии документов для принятия решения соответствующей комиссией по регистрации или отказе в регистрации НН.

Однако, как отмечалось выше, окончательное решение в таком случае будет принимать комиссия центрального уровня ГНС, где вероятность положительного результата невысока, пока плательщик включен в перечень по п.п. 1.6. п.1 критериев рискованности.

Кроме этого, положительное решение комиссии ГНС будет распространяться на одну/несколько налоговых накладных (выданных на одного получателя по одному и тому же договору или на однотипные операции с одинаковыми кодами товаров УКТВЭД). Каждая последующая накладная – будет блокироваться. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

В то же время, без предоставления объяснений и копий документов в ГУ ГНС не обойтись, поскольку без решения соответствующей комиссии налоговая накладная будет заблокированной.

Кроме этого, в случае решения комиссии об отказе в разблокировании НН появляется возможность дальнейшего обжалования в административной или судебной процедуре. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Первым шагом для разблокирования налоговой накладной плательщиком согласно пп.201.16.2 НКУ подаются в региональное ГУ ГНС по своему налоговому адресу сообщения, объяснения и копии документов на доказательство реальности хозяйственной деятельности и выполнения налоговых обязанностей - для принятия решения комиссией о регистрации или отказе в регистрации НН.

Мотивированные объяснения подаются в течение 365 календарных дней с датой возникновения налогового обязательства по заблокированной налоговой накладной.

К письменным объяснениям для рассмотрения комиссией добавляются также, но не исключительно, копии документов (п. 14 ПКМ №117):

- договоры с приложениями, в т.ч. внешнеэкономические; Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

- документы об оформлении полномочий лиц, приобретающих продукцию в интересах налогоплательщика для осуществления операции;

- первичные документы по поставкам/приобретению товаров, хранению и транспортировке, погрузке, разгрузке, складские, в т.ч. счета-фактуры/инвойсы, акты приема-передачи по установленным типовым формам и отраслевой спецификой, накладные;

- расчетные/банковские документы; Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

- документы на подтверждение соответствия или качества продукции, предусмотренные договором или законодательством.

Комиссия регионального уровня ГНС в течение 5-ти рабочих дней после получения документов от плательщика, включенного в перечень рисковых по п.п.1.6. п.1 критериев, принимает решение о регистрации или отказе в разблокировании налоговой накладной, которое только предварительно регистрируется в Реестре НН, регистрация которых приостановлена, и направляется в комиссию центрального уровня ГНС.

Комиссия центрального уровня ГНС в течение 7-ми рабочих дней с момента получения объяснений от плательщика принимает окончательное решение о регистрации или отказе в разблокировании налоговой накладной, отменяя или оставляя в силе предыдущее решение комиссии регионального уровня.

Принятое центральной комиссией решение регистрируется как конечное в Реестре налоговых накладных, регистрация которых приостановлена, и направляется плательщику в порядке статьи 42 Налогового кодекса.

Основаниями для отказа в регистрации налоговой накладной является исключительно:

непредоставление плательщиком письменных объяснений в подтверждение информации, указанной в заблокированной налоговой накладной;

непредоставление копий документов на доказательство реальности хозяйственной деятельности и операции по заблокированной налоговой накладной (п. 14 ПКМ №117);

предоставление копий документов, составленных с нарушением законодательства. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Решение комиссии центрального уровня ГНС об отказе в регистрации налоговой накладной не может быть обжаловано в административном порядке, а оспаривается только в судебном.

Следовательно, в плательщика, включенного в перечень рисковых по п.п.1.6. п.1 критериев ГНС, есть только одна попытка на разблокирование налоговой накладной в рамках фискального ведомства.

Если по документам плательщика центральная комиссия отказывает в разблокировании налоговой накладной, то обжаловать отказ и добиться регистрации НН можно только в суде.

Решение ГНС об отказе в регистрации налоговой накладной, которое нарушает обязанность плательщика выдать контрагенту надлежащую налоговую накладную и права на хозяйственную деятельность в статусе плательщика НДС, является индивидуальным актом государственного органа, который распространяется на плательщика и контрагента.

Следовательно, устранение решения ГНС обеспечивает регистрацию налоговой накладной. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Заходя наперед, отмечаю, что не является эффективным обращение в суд только об отмене отказа ГНС и обязательстве зарегистрировать НН.

С целью процессуальной и материальной экономии и для обеспечения предпосылок для дальнейшей хозяйственной деятельности клиента целесообразно применять комбинированные средства защиты о:

- признании противоправным и отмене отказа ГНС;

- обязательстве зарегистрировать НН; Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

- исключении плательщика из перечня рисковых.

ПРИЗНАНИЕ ПРОТИВОПРАВНЫМ И ОТМЕНА РЕШЕНИЯ ГНС ОБ ОТКАЗЕ В РАЗБЛОКИРОВКЕ НАЛОГОВОЙ НАКЛАДНОЙ

Общими требованиями к акту индивидуального действия является его обоснованность, законность и мотивированность. Государственный орган должен привести конкретные фактические и правовые основания для принятия своего решения, а также убедительные и понятные мотивы его принятия.

Поэтому, в случае остановки и отказа в регистрации НН налоговый орган должен доказать:

- факты объективной невозможности плательщика осуществлять хозяйственную деятельность и признаки нарушения им налоговых обязанностей;

- имеющиеся и надлежащие доказательства в подтверждение этих фактов и признаков;

- нормативный акт, на основании которого принято решение. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

По «рисковому» плательщику налоговый орган должен привести в квитанции об остановке регистрации конкретный критерий (или критерии) для включения в перечень и достаточный для остановки регистрации НН.

Кроме этого, сам такой критерий должен быть законным, определенным и рассчитанным показателем.

Судебная практика идет по пути проверки фактических и юридических оснований принятия обжалуемого отказа в разблокировании НН.

Если плательщиком поданы достаточные документы, его деятельность носит реальный и законный характер, а налоговым органом не доказано обратного по операциям в заблокированной НН, то отказ отменяется судом.

Судами принимается во внимание, что положениями ПКМУ №117 не определены конкретные критерии оценки степени рисков, достаточных для остановки или отказа в регистрации налоговых накладных, зато по п. 10 обязано Государственную налоговую службу определить такие критерии по согласованию с Минфином.

По определению таких критериев письмами ГНС суды высказываются об отсутствии у них юридической силы, поскольку они не являются нормативно-правовыми актами в понимании ст. 117 Конституции, а потому не являются источником права по ст. 7 КАСУ.

Письмо не зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины как нормативный правовой акт, затрагивающий права, свободы и законные интересы граждан, вопреки требованиям ст. 117 Конституции и в соответствии с Положением о государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти.

Не является возможным отнесение плательщика к рисковым по п.п. 1.6. или иным пунктом критериев письма ГНСУ, которое не является источником права. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Поэтому, отмена судом отказа в регистрации НН плательщика, чья «рискованность» определена по п.п. 1.6. п.1 письма ГНС, является вероятным судебным результатом и эффективным средством защиты.

ПРИЗНАНИЕ ПРОТИВОПРАВНЫМ РЕШЕНИЯ О ВКЛЮЧЕНИИ ПЛАТЕЛЬЩИКА В ПЕРЕЧЕНЬ РИСКОВЫХ

Как отмечалось, включение/выключение плательщика из перечня рисковых осуществляется по решению региональных комиссий ГУ ГНС.

Пока плательщик включен в перечень, регистрация всех налоговых накладных/расчетов корректировки останавливаться по п. 6 ПКМ № 117.

Организационные и процедурные основы деятельности комиссий, права и обязанности их членов определены Порядком работы комиссий, утвержденным постановлением КМУ от 21.02.2018 г. №117, и приказом ГФСУ от 03.08.2018 года №523 об утверждении Порядка взаимодействия Комиссии Государственной налоговой службы Украины и главных управлений ГНС в областях, г. Киеве.

По п. 6 Порядка №523 комиссии регионального уровня решают о внесении/исключении плательщиков в перечень рисковых по п.п. 1.6 п. 1 Критериев;

В протокол заседания комиссий регионального уровня должны прилагаться:

- перечень плательщиков, в отношении которых выявлены признаки рискованности по п.п. 1.6 п. 1 Критериев;

- материалы, на основании которых налогоплательщики внесены в перечень рисковых налогоплательщиков;

- другая информация, рассматриваемая комиссиями. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

За порядком ПКМ № 117 заседания региональной комиссии о внесении плательщика к рисковым/ исключения из него оформляется протоколом.

Председатель комиссии обеспечивает немедленное внесение информации о плательщике в перечень рисковых в режиме "Журнал рисковых налогоплательщиков" аналитической системы ИТС "Налоговый блок" за протокольным решением.

Поэтому, именно протокол комиссии является формой решения налогового органа, которое может быть обжаловано в суде, его оформление в форме другого документа законодательством не предусмотрено.

Постановлением КМУ №117 делегировано Государственной налоговой службе установить критерии оценки рисков плательщика, достаточные для остановки регистрации НН/НР по согласованию с Минфином.

Следовательно, решение комиссии ГУ ГНС о включении плательщика к рисковым может быть правомерным лишь при:

1) законности установления критериев рискованности и Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

2) обоснованности решения имеющимися и достаточными материалами.

На сегодня Критерии рискованности налогоплательщика определены письмом ГНС от 07.08.2019 г. N 1962/99-99-29-01-01, которое не является нормативным актом.

Судебная практика отмечает, что письмо, не утвержденное приказом ГНС, не может считаться актом управления долгосрочного и неоднократного применения, который устанавливает, изменяет или прекращает общие правила регулирования однотипных отношений по широкому кругу лиц, а носит исключительно информационно-рекомендательный характер.

Указанное письмо не является источником права, тогда как ГНС должна была установить критерии в качестве обязательных норм для прав и интересов плательщиков НДС.

Поэтому, применение п.п.1.6 п. 1 Критериев письма ГНС № 1962/99-99-29-01-01 для решений о включении плательщиков к рисковым является незаконным. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Кроме этого, при разбирательствах исков суды проверяют обоснованность решений комиссий.

При отсутствии в протоколе мотивов и конкретизации оснований включения плательщика к рисковым по п.п. 1.6 п. 1 Критериев и достаточных доказательств этого, протокольные решения признаются противоправными и отменяются.

По п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 КАСУ по делам об обжаловании решений субъектов властных полномочий административные суды проверяют, приняты ли они: на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины; обоснованно, то есть с учетом всех обстоятельств, имеющих значение для принятия решения.

По ч. 3 ст. 245 КАСУ в случае отмены индивидуального акта суд может обязать субъекта властных полномочий совершить необходимые действия с целью восстановления прав, свобод или интересов истца, для защиты которых он обратился в суд.

Европейский суд по правам человека в решении от 13.01.2011 (окончательное по делу "Чуйкина ПРОТИВ УКРАИНЫ", заявление № 28924/04) констатировал: Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

"50. Суд напоминает, что процессуальные гарантии, изложенные в статье 6 Конвенции, обеспечивают каждому право обращаться в суд с иском о своих гражданских правах и обязанностях... . Нарушение судебного производства само по себе не удовлетворяет все требования пункта 1 статьи 6 Конвенции. Цель Конвенции гарантировать права, которые являются практическими и эффективными, а не теоретическими или иллюзорными. Право на доступ к суду включает в себя не только право инициировать производство, но и право получить "решения" спора судом. Оно было бы иллюзорным, если бы национальная правовая система Договаривающегося государства позволяла лицу подать в суд гражданский иск без гарантии того, что дело будет решено окончательным решением в судебном производстве. Разблокировка регистрации налоговых накладных; Снятие рисковости п.п. 1.6. п. 1 Критериев 

Для пункта 1 статьи 6 Конвенции было бы невозможно подробно описывать процессуальные гарантии, предоставляемые сторонам в процессе производства, которое является справедливым, публичным и быстрым, не гарантировав сторонам того, что их гражданские споры будут окончательно решены (см. решение по делу "Мултиплекс против Хорватии ", заявление №58112/00, п. 45, от 10.07.2003 г. и "Кутич против Хорватии ", заявление №48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

Следовательно, иск об обязательстве ГУ ГНС исключить плательщика из рисковых является эффективным способом защиты, который гарантирует, что его налоговые накладные не будут блокироваться в дальнейшей хозяйственной деятельности.