Спеціальні правила оподаткування виручки платників єдиного податку (далі-ЄП) встановлені главою 1 розділу XIV Податкового кодексу України (далі-ПКУ).

Спрощена система оподаткування застосовується численними суб’єктами малого бізнесу зі сфери робіт/послуг - платниками ЄП 2-3-ї груп по ставці від 20% мінімальної ЗП до 5%, що призводить до менших бюджетних надходжень в порівнянні зі звичайною ставкою 18% ПДФО чи податку на прибуток ЮО для неплатників ЄП.

Тому розповсюджена фіскальна практика базується на радикально-критичному запереченні отримання ФОП-платниками ЄП доходів саме від господарської діяльності, вказаної ними при реєстрації платником ЄП, якщо платником не представлено достатніх доказів кваліфікаційної, матеріально-технічної, організаційної спроможності виконати роботи/надати послуги, а також переконливих доказів їх фактичного виконання/надання, що тягне оподаткування таких доходів за ставкою 18%.

За вказаною практикою при податковій перевірці ревізор зазначає в акті, що дохід платника ЄП за оформлені актом прийому-передачі роботи/послуги не є саме виручкою від здійснення господарської діяльності, якщо платником не доведено реальної можливості виконати ці роботи/послуги та факту їх виконання. Ревізор називає такий доход «іншим доходом» фізичної особи, а не підприємницькою виручкою, а тому оподатковує ПДФО, а не єдиним податком.

На обґрунтування такого висновку приводяться ст.ст. 297.1, 297.2, 292.9 ПКУ, за якими платник ЄП звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДФО у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності; нарахування, сплата та подання звітності з інших податків здійснюються платником ЄП в загальному порядку; не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, визначеного відповідно до розділу IV цього Кодексу, лише доходи фізичної особи - платника єдиного податку, отримані в результаті провадження господарської діяльності.

Також розповсюдженою фіскальною практикою є висновки про виплату фізичним особам (оформленим ФОП-ами) прихованої зарплати під виглядом оплати за роботи/послуги без фактичного здійснення такими особами господарської діяльності.

При податковій перевірці ревізор зазначає, що ФОП не мав знань, часу та засобів для здійснення господарської діяльності, обсяги і результати якої передані замовнику по актам прийому-передачі, а тому отримана ним оплата від замовника не є доходом саме від господарської діяльності, а має оподатковуватися за ставкою 18% як ПДФО при зарплаті.

При відсутності достатніх доказів виконання ФОП-підрядником за завданнями замовника незалежної господарської діяльності протягом тривалого часу податкова зазначає, що великі суми, отримувані ним з певною періодичністю, є зарплатою.

Вказані висновки податкових перевірок перевіряються судами у справах про скасування податкових повідомлень-рішень на засадах принципу «реальності господарських операцій», утвердженого у постановах Касаційного адміністративного суду.

За цим принципом для висновку про правильність сплати податку суттєвим є достатнє підтвердження:

1) фактичного здійснення обома сторонами конкретних господарських операцій;

2) реальної можливості виконавця їх виконати з урахуванням їх змісту, обсягу, часу, місця, інших істотних факторів.

Якщо сторонами доведено об’єктивну можливість здійснити оформлені документами господарські операції, виходячи з їх змісту, обсягу, часу, місця, істотних факторів, то вони є реальними і доходи від них підлягають оподаткуванню саме згідно до встановлених для них правил.

Наприклад, в ряді постанов у податкових спорах колегією Касаційного адміністративного суду зазначено:

«Правові наслідки у податковому обліку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції».

«Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку»

«Суд касаційної інстанції зазначає, що первинні документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних. Потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку;

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються».

За правовою природою договори між юридичною особою-замовником і ФОП-програмістами щодо послуг з модернізації програмного забезпечення та комп’ютерного програмування є змішаними й містять елементи підряду та надання послуг (ст.ст. 628, 837, 839, 901-903 ЦКУ).

Оскільки вартість виконуваних робіт/ІТ-послуг одним програмістом складає близько 500 тис.грн./рік, то для висновку про реальність господарських операцій передбачається високий рівень фаховості, складності і важливості вирішуваних ним завдань, наявності спеціальних знань і засобів для здійснення господарської діяльності з комп’ютерного програмування ПЗ.

А тому за правовим регулюванням та добросовісною діловою практикою виконання таких робіт/ІТ-послуг передбачає компетентність програмістів, автономне здійснення робіт/послуг власними засобами, матеріалами і на власний ризик. Ці фактори також відрізняють підрядні роботи/послуги від роботи по трудовому найму, де працівник виконує розпорядження працедавця на засобах, матеріалах та під ризик останнього.

Крім цього, виконання для замовника таких складних специфічних робіт/ІТ-послуг, як модернізація чи налаштування програмного забезпечення, й на указані істотні ціни, на моє переконання і, вважаю, на погляд суду, вимагає документального оформлення деталізованих вимог замовника до кожної конкретної роботи, комунікації між сторонами в процесі її виконання, опису структури роботи та її результатів в акті прийому-передачі. Закон це вказує – за ст.ст. 837, 901 ЦКУ підрядник/виконавець мають виконати договір за завданням замовника. Без наявності цього документа висновок про реальність господарських операцій видається сумнівним.

За ч.ч. 1,2 ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи;

вони повинні мати обов'язкові реквізити, зокрема, - зміст та обсяг, одиницю виміру господарської операції.

Виконання послуг з комп’ютерного програмування зі сторони ФОП-ів на замовлення юридичної особи-клієнта зазвичай оформлюється лаконічним договором і поквартальними актами про надані ІТ-послуги.

Але, якщо виходити з мінімізації ризиків, таке документальне оформлення відносин, виконання й передачі результатів послуг не є достатнім і переконливим для доведення реальності зазначених господарських операцій для цілей податкового контролю, виходячи з наступного.

1. Всупереч ст.ст. 837, 901 ЦКУ замовником не складається конкретних і належно деталізованих завдань виконавцю – які саме послуги з програмування, в якому обсязі, з яким результатом  і в який строк має зробити програміст; Через це договір виглядає формальністю, складеною для оплати грошей ФОП-ам, а не угодою, спрямованою на отримання замовником реальних результатів робіт за індивідуальними замовленнями, пов’язаними з виконанням ним договорів у його господарській діяльності;
2. Відсутня документально оформлена комунікація між сторонами щодо робочих питань виконання конкретних завдань;
3. Всупереч ч.ч. 1,2 ст. 9 Закону про бухоблік акт виконаних завдань не містить деталізованого опису змісту й обсягу виконаних послуг, кількості та ціни годин на кожну з її структурних складових, коефіцієнта складності для розрахунку квартальної вартості ІТ-послуги;
4. Акт виконаних завдань не містить вказівки на конкретне програмне забезпечення, з яким ФОП виконував роботу. Через це неможливо визначити, над яким предметом працював ФОП, зв’язок його роботи з договором і модернізацією конкретного ПЗ;
5. ФОП-програміст не має доказів наявності в їх власності комп’ютера та спеціальної програми для програмування, як об’єктивно необхідних засобів виконання послуг за договорами;
6. Договорами не відображено і не заактовано передачі ФОП-ам замовником (як власником прав на ПЗ) будь-якого пароля чи вихідного кода, на мій погляд, об’єктивно необхідних для виконання робіт з комп’ютерного програмування;
7. Сам по собі один акт на квартал, який поміщається на одну сторінку, виглядає сумнівно для доведення реальності виконання ФОП складних робіт в галузі ІТ з оплатою 100-150 тис. грн.;
8. Умова договору про відповідальність не містить жодної конкретики. Це створює враження формальності його укладення та відсутності вимог замовника до якості й умов виконання послуг з комп’ютерного програмування виконавцями, тобто відсутності реальності господарських операцій за ним.

З урахуванням вказаного рекомендується виправити ситуацію наступним чином:

1) Ввести письмове (а не усне) оформлення усіх завдань виконавцю з деталізованим викладенням необхідних робіт, їх обсягу, вимог до них та граничного терміну виконання;

2) Інкорпорувати в договір правило про обговорення сторонами робочих питань виконання конкретних завдань у е-мейл чи месенджері (по закінченню роботи діалог роздруковується і підписується сторонами разом з актом);

3) Увести в акт наданих ІТ-послуг їх деталізований опис, кількість та ціну годин на кожну з її структурних складових, коефіцієнт складності;

4) Зазначати в акті виконаних завдань конкретне ПЗ чи його частину, з яким ФОП виконував роботу;

5) Підготувати письмові докази наявності у власності ФОП комп’ютера та спеціальної програми для програмування для виконання послуг за договорами;

6) Підготувати докази наявності у ФОП відповідної освіти та кваліфікації для комп’ютерного програмування (ідеально, якщо додатково є сертифікати участі в семінарах, навчаннях з програмування, конференціях, публікації в інтернет цих осіб і т.п.);

7) Передати по акту (і включити в наступні договори з ФОП-ами пункт про передачу замовником (як власником прав на ПЗ) пароль чи вихідний код для виконання робіт з комп’ютерного програмування в цьому ПЗ;

8) Доповнити договір конкретними випадками та розмірами відповідальності сторін.

Надаючи вказані рекомендації, я застосовую завищено обережний підхід. Залежно від конкретних обставин, при податковій перевірці ревізор, можливо, задовольниться наявними у замовника та ФОП документами. Проте, запропоновані заходи не витратні матеріально і по часу та істотно знижують імовірність негативних висновків в акті перевірки.

Роботи вважаються прийнятими за підписаним в односторонньому порядку актом за наявності реального їх виконання у разі неотримання у встановлений строк обґрунтованої відмови замовника про їх неприйняття (ВС КГС №910/16308/20 від 17.08.2021).

Додатково щодо оформлення передачі ІТ-послуг ФОП для юрособи-замовника читайте в цій статті.

Про оподаткування в Україні доходів за консультаційні послуги іноземним замовникам читайте за цим покликанням.