За змістом ст. 212 КК передбачений нею злочин може бути вчинений різними способами, які безпосередньо в диспозиції статті не названі.

Із практики адвоката у кримінальних справах ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів може бути вчинене, наприклад, шляхом:

• неподання документів, пов'язаних із їх обчисленням та сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);
• приховування об'єктів оподаткування;
• заниження цих об'єктів;
• заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів;
• приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування;
• подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчують право фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу.

Неподання документів, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, полягає в умисному неподанні до органів державної податкової служби в установлений строк декларацій про прибуток суб'єктів господарської діяльності чи фізичних осіб, про сплату інших обов'язкових платежів тощо. Неподання податкової декларації, як правило, є одночасно і приховуванням об'єктів оподаткування.

Під приховуванням об'єктів оподаткування треба розуміти невідображення у звітних документах, які подаються до податкових органів, будь-яких із цих об'єктів - доходу (прибутку), доданої вартості робіт, продукції, послуг тощо.

Заниженням об'єктів оподаткування є умисне неправильне обчислення бази оподаткування, зменшення його бази шляхом невідображення у поданих до податкових органів деклараціях чи інших звітних документах повного обсягу об'єктів оподаткування тощо, внаслідок чого податки, збори, інші обов'язкові платежі сплачуються платником не в повному обсязі. Зокрема, заниження оподатковуваного прибутку може полягати в частковому чи повному невключенні до нього коштів, одержаних від виконання певних робіт, надання послуг.

Під заниженням сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів слід розуміти умисне неправильне обчислення (у тому числі шляхом умисного заниження податкової ставки) тих їх сум, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів при правильному відображенні об'єктів оподаткування (без заниження чи приховування останніх).

Для замовлення послуг: е-мейл info@fides.com.ua, тел. +38 (044) 270 60 46, +38 (050) 719 10 16.

Суб'єктами злочину, який кваліфікується як "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів", зокрема, можуть бути:

1) службові особи підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, на яких покладені обов'язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів (керівники; особи, котрі виконують їхні обов'язки; інші службові особи, яким у встановленому законом порядку надане право підпису фінансових документів);

2) особи, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

3) будь-які особи, котрі зобов'язані утримувати та/або сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять у систему оподаткування і введені в установленому законом порядку, в тому числі податкові агенти - фізичні особи та службові особи податкових агентів - юридичних осіб при несплаті ними податку з доходів фізичних осіб.

Санкція статті за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) у значних розмірах (ч. 1) які в 3000 і більше разів перевищують НМГД, передбачає покарання  штрафом від 85000 грн. до 170000 грн. з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без такого.

Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб (керівник, бухгалтер, засновник і т.д.), або якщо призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах (ч. 2) які в 5000 і більше разів перевищують НМГД, карається штрафом від 170000 грн.  до 255000 грн. з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

Умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), вчинені особою, раніше судимою за ст. 212 КК або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (ч.3) 7000 і більше разів перевищують НМГД, карається штрафом від 255000 грн. до 425000 грн.

За ч. 4 ст. 212 ККУ особа, яка вчинила кримінальне правопорушення, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо до притягнення її до кримінальної відповідальності сплачено податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодовано шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

За п. 14 ч. 1 ст. 3 КПКУ притягнення до кримінальної відповідальності - стадія кримінального провадження, яка починається з моменту повідомлення особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Тому, платник податків чи службова особа звільняються від кримінальної відповідальності за ст. 212 КК, якщо до моменту вручення їм повідомлення про підозру вони сплатять  обов’язкові платежі та в повному обсязі відшкодують шкоду державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати зазначених платежів, але не сплатила їх з інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом відповідальності за порушення податкового законодавства, пов'язані з обчисленням і сплатою цих платежів.

Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені (п. 111.2 ПКУ).

Відповідно до ПКУ зазначене діяння є податковим правопорушенням, відповідальність за яке може наставати за ст. 120 - у разі, коли несплата пов'язана з неподанням або несвоєчасним поданням податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності, або ж за ст. 117 у разі порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах та іншими порушеннями податкового законодавства, відповідальність за які передбачена главою 11 ПКУ.

Якщо податкова декларація була подана, а податки не сплачені своєчасно через відсутність коштів на рахунку платника, то ці обов'язкові платежі вважаються податковим боргом (недоїмкою) і стягуються з нарахуванням штрафних санкцій (штрафу) та пені.

Платник податку, активи якого не перебували у податковій заставі, але були продані виконавцем при зверненні стягнення по боргам такого платника, внаслідок чого він не зміг сплатити податку, не несе кримінальної відповідальності за умисне несвоєчасне виконання податкових зобов'язань за відсутності умислу на ухилення від сплати податку. В цьому випадку згідно Закону «Про виконавче провадження» та п. 179.6. ПКУ виконавець у рамках виконавчого провадження самостійно забезпечує майнові вимоги кредиторів відповідно до черговості погашення боргу за рахунок активів, вільних від заставних зобов'язань забезпечення боргу. В такому разі слід враховувати, що активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду.

1. Відсутність доказів ухилення від сплати податків - виправдувальний вирок.

У справі №569/6727/15 суд виправдав особу, зазначивши, що стороною обвинувачення не доведено подію кримінальних правопорушень, винуватість обвинуваченого у вчиненні кримінальних правопорушень та який саме вид і розмір шкоди завдано діями обвинуваченого.

Чому суд так вирішив?

В адміністративному суді були скасовані податкові повідомлення-рішення, а по останній документальній перевірці товариства вони взагалі не виносилися, тож сума грошового зобов'язання вважається неузгодженою, податкове повідомлення-рішення відповідно до п. 60.1 ст. 60 ПКУ вважається відкликаним, а нарахована сума податків не є податковим боргом у розумінні п. п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

В судовому засіданні були допитані свідки, які підтвердили здійснення товариством господарських операцій.

Наказ про проведення документальної перевірки судом визнано протиправним та скасовано.

Рішення набрало законної сили. Як наслідок, висновки акту перевірки є неналежними та недопустимими доказами, які за своєю правовою природою не створюють жодних юридичних наслідків, на чому було наголошено адвокатом у цій кримінальній справі.

На підставі вказаного суд виправдав особу, вказавши, що відсутні докази ухилення від сплати податків (виправдувальний вирок Рівненського міського суду від 15 лютого 2019 року).

2. Винуватість особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися виключно на рішенні адміністративного суду, а має підтверджуватися й іншими доказами.

У постанові №320/2921/14-к  від 03.12.2019 ВС зазначив, що виправдовуючи особу суд правильно послався на показання самого виправданого та свідків, які підтвердили реальність здійснення господарської діяльності підприємства з купівлі-продажу запасних частин до сільськогосподарської техніки та своєчасного оподаткування здійснених цим підприємством господарських операцій. Показання цих свідків були підтверджені відповідними договорами, актами, рахунками тощо. За запитами та клопотаннями адвоката у кримінальних справах  надано суду документи щодо фактів купівлі, продажу, доставки та подальшого використання запасних частин.  

Колегія суддів зазначила неспроможними посилання прокурора на наявність рішень адміністративних судів про залишення в силі податкового повідомлення - рішення за результатами перевірки підприємства, як на достатній доказ винуватості особи в умисному ухиленні від сплати податків.

Отже, у зв'язку з недоведеністю ухилення від сплати податків ВС відмовив у задоволенні касаційної скарги прокурора і залишив виправдувальний вирок без змін.

3. Несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж встановлено законом, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину за ст. 212 КК.

У справі №711/1481/20 суд визнав невинуватими службових осіб підприємства у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 28 - ч. 1 ст. 366 КК, і виправдав у зв`язку із відсутністю у їх діях складу кримінального правопорушення.

Голову правління та головного бухгалтера ПрАТ «____» віддано до суду, за те, що вони за попередньою змовою шляхом заниження ставки земельного податку за 2018 рік та неподання податкових декларацій з плати за землю до ДПІ умисно ухилилися від сплати земельного податку в сумі 7 183 600,22 грн, що становило на той час 8154 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та є особливо великим розміром. Також їм закидалося, що вони за попередньою змовою відобразили в офіційному документі - податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2018 рік - завідомо неправдиві відомості щодо ставок та сум земельного податку за 2018 рік, які подали в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису засобами телекомунікаційного зв`язку до ДПІ.

Прокурор доводив їхню винуватість, надавши суду висновок судової економічної експертизи, показання свідків щодо порушення податкового законодавства.

За версією сторони захисту обвинувачені особи діяли добросовісно й не вчиняли дій з умисного введення в оману податкових органів щодо зобов’язань зі сплати податку. Адвокатом в кримінальній справі надано висновок судової економічної експертизи, витяги з інформаційної системи ДПС про відсутність заборгованостей, рішення адміністративного суду щодо оскаржень рішень ДПС та інші документи на ствердження того, що стороною обвинувачення не доведено поза розумним сумнівом умисел осіб на ухилення від сплати податків.

Справа переглядалася у суді касаційної інстанції. ККС ВС сформував правову позицію,  що несплата податку або сплата його в меншому розмірі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК, якщо стороною обвинувачення не доведено наявність у особи прямого умислу у вигляді свідомого невиконання наявного обов’язку щодо сплати податку у певному розмірі шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов’язку.

Якщо на момент розгляду кримінального провадження за ст. 212 КК має місце невирішений правовий спір про наявність у суб’єкта підприємницької діяльності обов’язку сплатити податок та про його розмір, то це не дає підстав поза розумним сумнівом констатувати наявність суспільно небезпечного діяння (ухилення від сплати податків) та суспільно небезпечних наслідків (фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих або особливо великих розмірах), а отже ознак кримінального правопорушення, передбаченого за цією статтею.

Відтак, у зв'язку з недоведеністю прямого умислу на свідоме невиконання обов’язку щодо сплати податку ВС відмовив у задоволенні касаційної скарги прокурора і залишив виправдувальний вирок без змін (постанова від 18.01.2022 №711/1481/20 ККС Верховного Суду).

4. Недоведеність факту ухилення від сплати податків – виправдувальний вирок.

У справі №332/2769/17 суд виправдав особу, зазначивши, що сторона обвинувачення не змогла довести факт ухилення від сплати податків.

Суд вказав, що прокурором не наведено та не надано жодного доказу, який би свідчив про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності підприємства.

Прокурором не було спростовано того факту, що обвинувачений згідно з даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, актуальними на час виконання спірних операцій, була засновником та директором ТОВ "Українська нафто-газова компанія".

Крім того, ТОВ "Українська нафто-газова компанія" перебувало на податковому обліку, мало свідоцтво платника ПДВ, мало ліцензію на постачання природного газу, мало право електронного цифрового підпису документів податкового обліку.

Отже, реєструючи ТОВ "Українська нафто-газова компанія", в тому числі і при прийнятті на облік, в якості платника податків та надаючи йому статус платника ПДВ, видаючи ліцензію, різні державні органи, в тому числі і податкова служба, перевірила, суб'єктність даного товариства та його директора.

У цій справі стороною обвинувачення надавались інші докази, які б підтверджували ухилення від сплати податків, проте адвокатом у кримінальних справах такі докази були спростовані.

Суд виправдав особу у зв'язку з недоведеністю вини обвинуваченого (виправдувальний вирок Заводського районного суду м. Запоріжжя від 20 травня 2019 року).

5. Відсутність у юридичної особи обов`язку сплатити податок – відсутність умислу в керівника на ухилення від сплати податків – відсутність складу злочину – виправдувальний вирок.

У справі №751/6681/21 суд виправдав службову особу підприємства ТОВ «___» у вчиненні злочину за ч. 3 ст. 212 КК.

Дослідивши подані сторонами докази у підтвердження своїх доводів, суд прийшов до висновку, що пред`явлене обвинувачення в ході судового розгляду свого підтвердження не знайшло, оскільки достатніх доказів, які б об`єктивно вказували на доведеність у діях обвинуваченого складу інкримінованого кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, прокурором не надано, а можливості їх отримання вичерпані.

Підприємству інкримінували умисне ухилення від плати за землю у формі орендної плати в сумі 9 100 607,31 грн.

Адвокат у кримінальній справі стверджував, що в цій справі міська рада разом із прокуратурою Чернігівської області, використовуючи заходи кримінального провадження та адміністративного впливу, намагалися стягнути з підприємства завищену суму розрахунку з орендної плати за землю, частинами якої користуються інші суб’єкти господарювання.

У суді під час розгляду справи було встановлено, що саме посадові особи – депутати органу місцевого самоврядування та інші особи – не здійснили:

• належного прийняття рішення про передання в оренду земельної ділянки;
• укладання відповідного договору оренди вказаної ділянки.

Стороною захисту доведено, що:

• зазначені відносини між товариством та Чернігівської міською радою є виключно цивільно-правовими;
• вони можуть бути вирішені в господарському судочинстві Господарським судом Чернігівської області за позовом міської ради;
• такі справи розглядаються на підставі ст.ст. 1212–1214 ЦК щодо стягнення з товариства збережених коштів у сумі орендної плати за земельну ділянку.

У такому змагальному процесі товариство зможе доводити необґрунтованість розрахунку суми з орендної плати за землю, визначеного міською радою.

Враховуючи, що підприємство не зареєструвало будь-яке право на земельну ділянку під придбаним нерухомим майном в період часу з 01.01.2019 по 11.09.2019 рік у встановленому законодавством порядку, виходячи із принципу пріоритетності норм ПКУ над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПКУ, а також висновків ВС за подібних правовідносин, в силу вимог п. 287.1 ПКУ у товариства відсутній обов`язок сплачувати земельний податок (п. 42 правового висновку Верховного суду у справі 922/2378/20 від 27.04.2021 р.).

Оскільки генеральний директор товариства не мав прямого умислу на ухилення від сплати податків, суд визнав не винуватим його за недоведеністю в його діях складу кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК, а саме наявності умислу на ухилення від сплати податків.

6. Відсутність реєстрації як платника ПДВ є способом ухилення від сплати податків.

У справі №05/5571/18 особу збвинувачено в ухиленні від сплати податків на суму 5 667 084,02 грн. Підприємство повинно було зареєструватися як платник податку на додану вартість, але, оскільки цього не було зроблено, то фактично відбулось ухилення від сплати податків.

Суд зазначив, що із досліджених в судовому засіданні матеріалів справи та допиту свідків було з'ясовано, що відмова від реєстрації юридичної особи як платника податку на додану вартість настала у зв`язку з порушенням порядку та строків (термінів), а також відсутністю документального підтвердження особи, яка подає заяву, та її повноважень.

Відповідно до Податкового кодексу реєстраційна заява повинна була подана особою до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

В такому випадку особа зобов'язана зареєструватися платником податку у визначені Податковим кодексом строки. Неподання особисто необхідного пакету документів для проведення реєстрації як платника ПДВ суд розцінив як умисне ухилення від сплати податку на додану вартість. Тим самим визнав вину особи в ухилення від сплати податків (вирок Кіровоградського районного суду від 10.06.2019 р.).

Судова практика у справах щодо ухилення від сплати податків висвітлює підхід податківців та суддів до вирішення тих чи інших питань, доведення вини службових осіб,  встановлення доказів на підтвердження чи спростування ухилення від сплати податків, їх належності та допустимості, підказує щодо доцільних дій адвоката у кримінальних справах. При аналізі судових рішень можна виокремити нюанси та способи захисту в подібних справах кримінального адвоката для використання в реальних кейсах.

Законом №1539-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання детінізації доходів та підвищення податкової культури громадян шляхом запровадження одноразового (спеціального) добровільного декларування фізичними особами належних їм активів та сплати одноразового збору до бюджету» запроваджено податкову амністію.

Починаючи з липня 2021 року, запропоновано фізичним особам, які мають у власності грошові кошти чи немонетарні активи, набуті протягом життя за рахунок доходів, з яких не сплачено податки, надіслати одноразову декларацію про такі активи. З задекларованих українських активів сплачується збір в розмірі 5% вартості, з зарубіжних – 9%.

Особи, які сплатили одноразовий збір, звільняються від обов’язку сплати податків по повній ставці з задекларованих активів та кримінальної відповідальності за несплату податків, вчиненої до 01 січня 2021 р. Такі особи можуть розпоряджатися задекларованими активами в подальшому без будь-яких перевірок, умов чи додаткових обов’язкових платежів.

Відомості добровільної декларації не можуть бути використані для відкриття кримінального провадження щодо задекларованих активів.

Кампанія діє до 01 березня 2023 року.

Детально щодо «амністійного» декларування, осіб, на яких воно розповсюджується, та звільнення від кримінальної відповідальності читайте в цій статті.

Щодо справ про легалізацію доходів/майна, отриманих злочинним шляхом, за ст. 209 КК - читайте тут.

Про кримінальні справи щодо видачі НПА, які зменшують доходи бюджету, за ст. 211 КК читайте за цим посиланням.

Щодо захисту в кримінальних справах про шахрайство за ст. 190 ККУ читайте за цим лінком.

Про послуги адвоката в кримінальних справах про розтрату чужого майна за ст. 191 КК - у цій статті.

Щодо захисту при звинуваченні в одержанні неправомірної вигоди за ст. 368 КК читайте в цьому матеріалі.