А. Щодо оподаткування комерційного агента.

Послуги комерційного агента можуть надаватися суб'єктами підприємницької діяльності:

- фізичними особами з перебуванням на загальній системі оподаткування (ПДФО по ставці 18%) чи спрощеній (єдиний податок по ставці 3% чи 5%) в залежності від статусу платника ПДВ (по ставці 20%) чи без такого статусу;

- юридичними особами з перебуванням на загальній системі оподаткування (податок на прибуток по ставці 18%) чи спрощеній (єдиний податок по ставці 3% чи 5%) в залежності від статусу платника ПДВ (по ставці 20%) чи без такого статусу.

Статус платника ПДВ вбачається недоцільним для агента, оскільки призводить до податкового зобов’язання з ПДВ по ставці 20% від агентської винагороди без можливості формування істотного податкового кредиту. Крім цього, ускладнює облік і підвищує рівень податкового контролю.

Статус фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування вбачається недоцільним для агента, оскільки призводить до грошового зобов’язання з ПДФО по ставці 18% від доходу без можливості формування істотних витрат, які б його зменшили.

Відтак, в розрізі оподаткування оптимальним видом комерційного агента є фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування без статусу платника ПДВ.

При обранні таким ФОП 3-ї групи платників на спрощеній системі ставка єдиного податку складає 5% від доходу.

Вказаний агент є кінцевим вигодонабувачем отримуваної агентської винагороди і розпоряджається нею на особисті потреби після сплати виключно єдиного податку та єдиного соціального внеску на мінімальному встановленому рівні.

Умови оподаткування комерційного агента цього виду встановлені Податковим кодексом.

За ст. 291.2 ПКУ спрощена система оподаткування - особливий механізм, що замінює сплату окремих податків і зборів сплатою єдиного податку, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

За ст. 291 до 3-ї групи платників на спрощеній системі оподаткування віднесено фізичних осіб-підприємців, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 7 млн. грн., і які не обмежені у кількості використовуваних найманих осіб, а також у статусі та кількості осіб, з якими мають договірні відносини.

За ст. 293.3 ПКУ відсоткова ставка єдиного податку для платників 3-ї групи:

1) 3 відсотки доходу - у разі сплати ПДВ згідно з цим Кодексом (для платників ПДВ);

2) 5 відсотків доходу - у разі включення ПДВ до складу єдиного податку (для неплатників ПДВ).

Доходом платника єдиного податку-ФОП є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в готівковій та/або безготівковій грошовій формі.

У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення або за агентськими договорами доходом є сума отриманої агентської винагороди повіреного (ст. 292.4).

Платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з:

- податку на доходи фізичних осіб з доходів, отриманих від господарської діяльності;

- ПДВ з операцій з постачання товарів, робіт, послуг з місцем постачання на митній території України.

За ст. 292.9 ПКУ доходи ФОП-платника єдиного податку від господарської діяльності, оподатковані єдиним податком, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, визначеного відповідно до розділу IV ПКУ.

За ст. 291.6 ПКУ платники ЄП 3-ї групи не можуть здійснювати розрахунки за товари, роботи, послуги інакше, як в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

Тому, єдиним обов’язковим платежем, який підлягатиме сплаті комерційним агентом-ФОП-платником ЄП 3-ї групи-неплатником ПДВ, буде єдиний податок по ставці 5% від суми отриманої ним агентської винагороди та відшкодування понесених ним витрат (якщо це передбачено договором) в грошовій формі.

В податкових консультаціях зі схожих відносин від 18.07.2017 р. №1257/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 16.08.2017 р. №1633/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК, від 06.06.2019 р. №2579/ІПК/04-36-12-04-21/, від 30.07.2019 р. № 3553/26-15-13-06-12-ІПК/ ДФС підтримує цей підхід.

Оподатковуваний дохід платника єдиного податку, який діє як агент чи комісіонер, складається із сум винагороди, а суми отриманих ним коштів для перерахування їх продавцю - до доходу єдинника не включаться (ВС КАС №820/3092/16 від 21.01.2021).

Б. Щодо податкового адміністрування комерційного агента.

За ст. 298.1.1 ПКУ для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування суб'єкт господарювання подає до контролюючого органу за місцем податкової адреси заяву (за формою згідно Наказу МФУ №308 від 16.07.2019).

За ст. 298.1.2. ПКУ новостворені суб'єкти господарювання, які протягом 10 днів з дня держреєстрації подали заяву щодо обрання спрощеної системи оподаткування та ставки єдиного податку, встановленої для 3-ї групи без сплати ПДВ, вважаються платниками єдиного податку з дня їх державної реєстрації.

За ст. 294.1 ПКУ податковим (звітним) періодом для платників ЄП 3-ї групи є календарний квартал.

Декларація за формою згідно Наказу №578 МФУ від 19.06.2015 подається письмово до ДПІ чи через електронний кабінет платника.

Єдиний податок сплачується протягом 40 днів з дня закінчення звітного кварталу.

В. Щодо сплати та адміністрування єдиного соціального внеску комерційного агента.

За п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платники єдиного податку ФОП 3-ї групи є платниками єдиного соціального внеску (ЄСВ).

ЄСВ нараховується ними на власний розсуд на суми їх доходу, але не більше максимальної величини бази нарахування ЄСВ (15 мінімальних зарплат на місяць) і не менше за мінімальний страховий внесок (22% від мінімального розміру заробітної плати за відповідний місяць).

Тобто, ЄСВ нараховується агентом на власний розсуд, але в сумі не менше 1039 грн./місяць (22% від мінімальної ЗП станом на дату цієї статті).

ЄСВ підлягає сплаті щокварталу до 19 числа місяця, що йде за звітним кварталом.

ФОП подає річний звіт з ЄСВ протягом 40 днів, що йдуть за звітним роком, письмово до ДПІ чи через електронний кабінет платника.

Г. Щодо оподаткування принципала.

Агентська винагорода, сплачена принципалом-платником податку на прибуток, відноситься до його витрат на збут.

А саме - пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг): оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут (п. 19 П(С)БО 16 "Витрати").

Це зменшує величину фінрезультату до оподаткування (прибутку/збитку), визначеного у фінзвітності, що в кінцевому результаті зменшує суму податку на прибуток.

Податковим кодексом не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, які виникають при сплаті агентської винагороди платнику ЄП.

Віднесення принципалом агентської винагороди до збутових витрат викликатиме критичне ставлення при податковій перевірці.

Для включення винагороди у витрати має бути наявною розумна економічна причина (ділова мета) агентських відносин - коли принципал має намір одержати приріст (збереження) активів та/або їх вартості у результаті господарської діяльності, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (ст. 14.1.231 ПКУ).

При відсутності ділової мети, невідповідності суми винагороди обсягу і змісту агентських послуг, сумнівах у реальності агентської діяльності (на погляд податкового органа) агентська винагорода буде виключена з витрат і донараховано податок на прибуток.

Для уникнення такої ситуації перехід і співробітництво в агентських відносинах повинні мати належне і достатнє оформлення (див. розділ «Документальне оформлення» цієї статті).

Розумна ділова мета заміни працівників комерційними агентами дотримується, якщо внаслідок звільнення усіх працівників, зайнятих продажами товарів, чи їх переведення на іншу роботу, та доручення продажу виключно агентам-ФОП-платникам ЄП по ставці 5% досягається істотне зменшення суми постійних витрат на заробітну плату та ЄСВ.

Про фактично виплачену агентську винагороду принципал зазначає в податковому розрахунку №1ДФ.

Необхідні заходи для мінімізації податкових витрат на заробітну плату та ЄСВ при заміні працівників комерційними агентами, зокрема:

1. Прийняття рішення вищого чи виконавчого органа принципала (в залежності від компетенції за статутом) про заміну постійних працівників, які забезпечують збут, комерційними агентами з метою економії витрат на збут у складі витрат, пов'язаних з операційною діяльністю.
2. Запровадження ведення переддоговірної роботи та укладення договорів на продаж товарів через комерційних агентів – для виправдання розумної ділової мети господарських операцій з агентами і сплати агентської винагороди.
3. Звільнення працівників, зайнятих забезпеченням продажів товарів, чи переведення їх на іншу роботу, не пов’язану з таким продажем – для усунення дублювання функцій і уникнення заперечень ДПС щодо безпідставності агентських послуг.
4. Укладення агентських договорів та документальне оформлення відносин.
5. Запровадження продажів шляхом підписання виключно агентами договорів поставки та додатків до них на кожну партію – для доведення змісту, обсягу і необхідності агентських послуг для підприємницьких цілей принципала.
6. Складання деталізованих щомісячних звітів і актів наданих агентами послуг.
7. Отримання від покупців оплати безпосередньо на рахунок принципала та сплата агентської винагороди на рахунок агентів.

Відповіді на питання: Агентська діяльність у торгівлі. Оподаткування агентської винагороди. Мінімізація податкових витрат на заробітну плату та ЄСВ при комерційному посередництві. Послуги адвоката з оподаткування.