За законом «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» будь-який український банк чи фінансова установа зобов’язані вживати заходів з виявлення та перешкоджання використанню незаконно отриманих доходів, так само як використанню банківської системи для їх переказу. Здійснюючи фінансовий моніторинг, вони перевіряють клієнтів та аналізують їхні фінансові операції, в т.ч. на належність коштів до корупційних, податкових злочинів, нелегальних доходів. У разі виявлення підозрілих операцій зупиняють їх, а при ненаданні клієнтом достатніх документів та пояснень інформують Державну службу фінансового моніторингу та правоохоронні органи України.

Рекомендації із вказаних заходів базуються на роз’ясненнях групи FATF,  «Положенні про здійснення банками фінансового моніторингу» за постановою НБУ від 19.05.2020 №65 та ряді листів-роз’яснень НБУ.

Імперативних вимог моніторингу не встановлено, кожен банк встановлює індивідуальні внутрішні, виходячи з власного ризик-орієнтованого підходу.

Хоча пороговим значенням для належної перевірки є сума платежу 30-400 тис. грн. чи еквівалент у іншій валюті, будь-яка операція з зарахування/витрачання коштів, незалежно від суми, може бути зупинена банком для перевірки, якщо вважатиметься ним сумнівною.

Для розблокування платежу можуть перевірятися мета й характер договірних відносин платника й отримувача, легальність і реальність надання послуг чи робіт ФОП-ом-програмістом, відповідність суми й частоти платежів складності й ринковій вартості предмета договору, достатність документів для доведення надання ІТ-послуг, виходячи з їх змісту, обсягу, ціни.

Спеціальні правила оподаткування виручки платників єдиного податку (далі-ЄП) встановлені главою 1 розділу XIV Податкового кодексу України (далі-ПКУ).

Спрощена система оподаткування застосовується численними суб’єктами малого бізнесу зі сфери робіт/послуг - платниками ЄП 3-ї групи по ставці 5% (2%), що призводить до менших бюджетних надходжень в порівнянні зі звичайною ставкою 18% ПДФО чи податку на прибуток ЮО для неплатників ЄП.

Тому розповсюджена фіскальна практика базується на категоричному запереченні отримання ФОП-платниками ЄП доходів саме від господарської діяльності, вказаної ними при реєстрації платником ЄП, якщо останнім не представлено достатніх доказів кваліфікаційної, матеріально-технічної, організаційної спроможності виконати роботи/надати послуги, а також переконливих доказів їх фактичного виконання/надання, що тягне оподаткування таких доходів за ставкою 18% ПДФО та 1,5% ВЗ.

За вказаною практикою при податковій перевірці ревізор зазначає в акті, що дохід платника ЄП за оформлені актом прийому-передачі роботи/послуги не є саме виручкою від здійснення господарської діяльності, якщо платником не доведено реальної можливості виконати ці роботи/послуги та факту їх самостійного виконання. Ревізор називає такий доход «іншим доходом» чи оплатою праці при фактичних трудових відносинах фізичної особи з замовником, а не підприємницькою виручкою, а тому оподатковує ПДФО, а не єдиним податком. До такого ж висновку податковий орган приходить, коли з обставин, не спростованих документами айтівця, вбачається, що ФОП фактично не є самостійним суб'єктом господарювання, бо надає послуги єдиному замовнику і в приміщенні, на комп'ютерах та доступі до інтернету замовника, тобто фактично існують трудові відносини, а не господарські.

На обґрунтування такого висновку приводяться ст.ст. 297.1, 297.2, 292.9 ПКУ, за якими платник ЄП звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДФО у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності; нарахування, сплата та подання звітності з інших податків здійснюються платником ЄП в загальному порядку; не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, визначеного відповідно до розділу IV цього Кодексу, лише доходи фізичної особи - платника єдиного податку, отримані в результаті провадження господарської діяльності.

Вказані висновки податкових перевірок перевіряються судами у справах про скасування податкових повідомлень-рішень на засадах принципу «реальності господарських операцій», утвердженого у постановах Касаційного адміністративного суду.

За цим принципом для висновку про правильність сплати податку суттєвим є достатнє документальне підтвердження:

1) фактичного здійснення обома сторонами конкретних господарських операцій;

2) реальної можливості виконавця їх виконати з урахуванням їх змісту, обсягу, часу, місця, інших істотних факторів.

Якщо сторонами доведено об’єктивну можливість і фактичну реальність здійснення оформлених документами господарських операцій, то вони відповідають дійсності й доходи від них підлягають оподаткуванню саме як господарські операції.

Наприклад, в одній з постанов у податковому спорі колегією Касаційного адміністративного суду зазначено:

«Первинні документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних. Потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку;

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються».

Вказані висновки податкових перевірок перевіряються судами у справах про скасування податкових повідомлень-рішень на засадах принципу «реальності господарських операцій», утвердженого у постановах Касаційного адміністративного суду.

Для задоволення вимогам податкового контролю необхідне також доведення економічного сенсу (ділової мети) господарської операції. За цим принципом операція не матиме заперечень зі сторони податкового контролю, якщо має прозору економічно вигідну мету для усіх її учасників (зокрема, для ІТ послуг, - наявність реальної потреби замовника в таких послугах виконавця, наявність у виконавця кваліфікаційних, організаційних, технічних можливостей надати ІТ послуги, реальне підтвердження змісту й обсягу фактично наданих послуг, відповідність послуг предмету їх надання, використання результатів послуг замовником, відповідність ціни послуг ринковій).

За правовою природою договори між замовниками та ФОП-ами-програмістами в частині виконання робіт/послуг у сфері інформатизації є змішаними й містять елементи підряду та надання послуг (ст.ст. 628, 837, 839, 901-903 Цивільного кодексу України).

Вартість виконуваних робіт/послуг одним ФОП складає 500-1000 тис.грн./рік, що для висновку про реальність господарських операцій передбачає високий рівень фаховості, складності і важливості вирішуваних ним завдань, наявності в нього спеціальних знань і технічних засобів для здійснення комп’ютерного програмування ПЗ.  

Крім цього, виконання для замовника складних специфічних робіт/ІТ послуг передбачає документальне оформлення його деталізованих вимог до кожної конкретної послуги, комунікації між сторонами в процесі її виконання, опису структури роботи та її результатів в акті прийому-передачі. Закон це вказує – за ст.ст. 837, 901 ЦКУ підрядник/виконавець мають виконати договір за завданням замовника. Без наявності цього документа висновок про реальність господарських операцій з комп’ютерного програмування та обґрунтованість отримання за них оплати видається сумнівним.

Документальне оформлення взаємовідносин між замовниками та ФОП-програмістами у вигляді узагальнено описаного предмета послуг в договорі та лаконічного щомісячного акту не є достатнім і переконливим для доведення реальності господарських операцій для цілей фінансового моніторингу та податкового контролю, виходячи з наступного.

1) Всупереч ст.ст. 837, 901 ЦКУ, п.п. 2.1., 2.3. в більшості випадків не складається конкретних і належно деталізованих технічних завдань виконавцю – які саме послуги з програмування, в якому обсязі, з яким результатом  і в який строк має надати програміст; Через це договір виглядає формальністю, складеною для оплати грошей ФОП-у, а не угодою, спрямованою на отримання замовником реальних результатів робіт за індивідуальними замовленнями;

2) Відсутня документально оформлена комунікація між сторонами щодо робочих питань виконання конкретних завдань з комп’ютерного програмування;

3) Акт прийому-передачі наданих послуг чи робіт не містить їх деталізованого опису, змісту, кількості та ціни годин на кожну з її структурних складових, конкретного програмного забезпечення, з яким ФОП виконував роботу, пароля доступу, об’єктивно необхідного для виконання робіт з програмування, які б мали бути зазначені для складних і професійних послуг; Через це акт виглядає формальністю, яка зовсім не переконує, що послуги ФОП реально надавалися.

Крім цього, для доведення реальності здійснення господарської діяльності з комп’ютерного програмування саме ФОП-ами необхідне підтвердження того, що у них є власні комп’ютери з доступом в інтернет та власні чи орендовані ними приміщення для здійснення цієї діяльності.  

З урахуванням вказаного, а також для оптимізації та мінімізації документального оформлення відносин рекомендую виправити ситуацію наступним чином.

По першому пункту вказаних недоліків.

Запровадити щомісячне складання технічних завдань на надання послуг з комп’ютерного програмування в електронній формі з їх надсиланням Замовником Виконавцю на е-мейл чи через спеціальну внутрішню програму Замовника.

Для впровадження такого варіанту використання завдань необхідне внесення доповнень до договору про надання ІТ послуг в сфері інформатизації.

По другому пункту вказаних недоліків.

Щоб довести реальність надання послуг з програмування на можливі запити фінансового моніторингу чи податкового контролю доведеться показати комунікацію між сторонами щодо робочих питань виконання конкретних технічних завдань.

Для цього пропоную включити в договір положення про те, що хід виконання послуг та обговорень фіксуються через е-мейл чи спеціальну внутрішню програму Замовника. При необхідності будь-коли у майбутньому потрібна переписка має бути роздрукована й надана.

По третьому пункту вказаних недоліків.

Замість складання й підписання обома сторонами щомісячних паперових актів прийому-передачі робіт запровадити звіти-акти щодо послуг у сфері інформатизації.

Звіти-акти надсилатимуться Замовнику електронною поштою з наступним наданням оригіналів на вимогу останнього.

На запит фінансового моніторингу чи податкового контролю звіти-акти мають бути роздруковані на папері й підписані.

Оплата зі сторони Замовника по звіту-акту свідчитиме про прийняття ним зазначених послуг.

Для цього необхідно включити в договір відповідні положення.

У звіт-акт треба додати ряд положень щодо змісту, обсягу та часу надання послуг з інформатизації.

Для доведення наявності у ФОП-ів власних комп’ютерів з доступом в інтернет та власних або орендованих ними приміщень необхідно мати документи про їх купівлю чи користування. ФОП має здійснювати господарську діяльність з комп’ютерного програмування власними силами й на власних засобах. Тому приміщення, комп’ютер і інтернет повинні належати йому, а не замовнику.