А. Относительно налогообложении коммерческого агента.

Услуги коммерческого агента могут предоставляться субъектами предпринимательской деятельности:

- физическими лицами на общей системе налогообложения (НДФЛ по ставке 18%) или упрощенной (единый налог по ставке 3% или 5%) в зависимости от статуса плательщика НДС (по ставке 20%) или без такого статуса;

- юридическими лицами на общей системе налогообложения (налог на прибыль по ставке 18%) или упрощенной (единый налог по ставке 3% или 5%) в зависимости от статуса плательщика НДС (по ставке 20%) или без такого статуса.

Статус плательщика НДС представляется нецелесообразным для агента, так как приводит к налоговымо обязательствам по НДС по ставке 20% от агентского вознаграждения без возможности формирования существенного налогового кредита. Кроме этого, затрудняет учет и повышает уровень налогового контроля.

Статус физического лица-предпринимателя на общей системе налогообложения представляется нецелесообразным для агента, так как приводит к денежному обязательству по НДФЛ по ставке 18% от дохода без возможности формирования существенных затрат, которые бы его уменьшили.

Следовательно, в разрезе налогообложения оптимальным видом коммерческого агента является физическое лицо-предприниматель на упрощенной системе налогообложения без статуса плательщика НДС.

При выборе таким ФЛП 3-й группы плательщиков по упрощенной системе ставка единого налога составляет 5% от дохода.

Указанный агент является конечным выгодоприобретателем получаемого агентского вознаграждения и распоряжается им на личные расходы после уплаты исключительно единого налога и единого социального взноса на минимальном установленном уровне.

Условия налогообложения коммерческого агента этого вида установлены Налоговым кодексом.

По ст. 291.2 НКУ упрощённая система налогообложения - особый механизм, который заменяет уплату отдельных налогов и сборов уплатой единого налога, с одновременным ведением упрощенного учета и отчетности.

По ст. 291 к третьей группе плательщиков по упрощенной системе налогообложения отнесены физические лица-предприниматели, у которых в течение календарного года объем дохода не превышает 7 млн. грн., и которые не ограничены в количестве используемых наёмных лиц, а также в статусе и количестве лиц, с которыми имеют договорные отношения.

По ст. 293.3 НКУ процентная ставка единого налога для плательщиков 3-й группы:

1) 3 процента дохода - в случае уплаты НДС согласно этому Кодексу (для плательщиков НДС);

2) 5 процентов дохода - в случае включения НДС в состав единого налога (для неплательщиков НДС).

Доходом плательщика единого налога-ФЛП является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в наличной и/или безналичной денежной форме.

В случае оказания услуг, выполнения работ по договорам поручения или по агентским договорам доходом является сумма полученного агентского вознаграждения поверенного (ст. 292.4).

Плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и предоставления налоговой отчётности по:

- налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных от хозяйственной деятельности;

- НДС с операций по поставке товаров, работ, услуг с местом поставки на таможенной территории Украины.

По ст. 292.9 НКУ доходы ФЛП-плательщика единого налога от хозяйственной деятельности, облагаемые единым налогом, не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода физического лица, определенного в соответствии с разделом IV НКУ.

По ст. 291.6 НКУ плательщики ЕН 3-й группы не могут осуществлять расчеты за товары, работы, услуги иначе, как в денежной форме (наличной и/или безналичной).

Поэтому, единственным обязательным платежем, который подлежит уплате коммерческим агентом-ФЛП-плательщиком ЕН 3-й группы-неплательщиком НДС, будет единый налог по ставке 5% от суммы полученной им агентского вознаграждения и возмещения понесенных им расходов (если это предусмотрено договором) в денежной форме.

В налоговых консультациях по подобным отношениям от 18.07.2017 г. №1257/6/99-99-15-03-02-15/ИПК, от 16.08.2017 г. №1633/Б/99-99-13-01- 02-14/ИПК, от 06.06.2019 г. № 2579/ ИПК/04-36-12-04-21/, от 30.07.2019 г. № 3553/26-15-13-06-12-ИПК/ ГФСУ поддерживает этот подход.

Б. Относительно налогового администрирования коммерческого агента.

По ст. 298.1.1 НКУ для избрания или перехода на упрощённую систему налогообложения субъект хозяйствования подает в контролирующий орган по месту налогового адреса заявление (по форме согласно Приказа МФУ №308 от 16.07.2019).

По ст. 298.1.2. НКУ вновь созданные субъекты хозяйствования, которые в течение 10 дней со дня госрегистрации подали заявление об избрании упрощеёной системы налогообложения и ставки единого налога, установленной для 3-й группы без уплаты НДС, считаются плательщиками единого налога со дня их государственной регистрации.

По ст. 294.1 НКУ налоговым (отчетным) периодом для плательщиков ЕН 3-й группы является календарный квартал.

Декларация по форме согласно Приказа №578 МФУ от 19.06.2015 подается письменно в ГНИ или через электронный кабинет плательщика.

Единый налог уплачивается в течение 40 дней со дня окончания отчетного квартала.

В. Об уплате и администрировании единого социального взноса коммерческого агента.

Согласно п. 4 ч. 1 ст. 4 Закона «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» плательщики единого налога ФЛП 3-й группы являются плательщиками единого социального взноса (ЕСВ).

ЕСВ начисляется ими по собственному усмотрению на суммы их дохода, но не более максимальной величины базы начисления ЕСВ (15 минимальных зарплат в месяц) и не менее минимального страхового взноса (22% от минимального размера заработной платы за соответствующий месяц).

То есть, ЕСВ начисляется агентом по своему усмотрению, но в сумме не менее 1039 грн./ месяц (22% от минимальной ЗП по состоянию на дату этой статьи).

ЕСВ подлежит уплате ежеквартально до 19 числа месяца, следующего за отчётным кварталом.

ФЛП подает годовой отчёт по ЕСВ в течение 40 дней, следующих за отчётным годом, письменно в ГНИ или через электронный кабинет плательщика.

Г. О налогообложении принципала.

Агентское вознаграждение, уплаченное принципалом-плательщиком налога на прибыль, относится к его расходам на сбыт.

А именно - связанных с реализацией продукции (товаров, работ, услуг): оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, обеспечивающих сбыт (п. 19 П (С) БУ 16 "Расходы").

Это уменьшает величину финрезультата до налогообложения (прибыли/убытка), определённого в финотчетности, что в конечном итоге уменьшает сумму налога на прибыль.

Налоговым кодексом не предусмотрена корректировка финрезультата до налогообложения на разницы, возникающие при уплате агентского вознаграждения плательщику ЕН.

Отнесение принципалом агентского вознаграждения к сбытовым расходам будет вызывать критическое отношение при налоговой проверке.

Для включения вознаграждения в расходы должна присутствовать разумная экономическая причина (деловая цель) агентских отношений - когда принципал намерен получить прирост (сохранение) активов и/или их стоимости в результате хозяйственной деятельности, а так же создание условий для такого прироста (сохранение) в будущем (ст. 14.1.231 НКУ).

При отсутствии деловой цели, несоответствия суммы вознаграждения объёму и содержанию агентских услуг, сомнениях в реальности агентской деятельности (по мнению налогового органа) агентское вознаграждение будет исключено из расходов и доначислен налог на прибыль.

Во избежание такой ситуации переход и сотрудничество в агентских отношениях должны иметь надлежащее и достаточное документальное оформление (см. раздел «Документальное оформление» этой статьи).

Разумная деловая цель замены работников коммерческими агентами соблюдается, если в результате увольнения или перевода на другую работу всех работников, занятых продажами товаров, и поручения продажи исключительно агентам ФЛП -плательщикам ЕН по ставке 5% достигается существенное уменьшение суммы постоянных расходов на заработную плату и ЕСВ.

О фактически выплаченном агентском вознаграждении принципал указывает в налоговом расчете №1ДФ.

Необходимые меры для минимизации налоговых издержек на заработную плату и ЕСВ при замене работников коммерческими агентами, в частности:

1. Принятие решения высшего или исполнительного органа принципала (в  зависимости от компетенции по уставу) о замене постоянных работников, обеспечивающих сбыт, коммерческими агентами с целью экономии затрат на сбыт в составе расходов, связанных с операционной деятельностью.

2. Введение выполнения преддоговорной работы и заключения договоров на продажу товаров через коммерческих агентов - для оправдания разумной деловой цели хозяйственных операций с агентами и уплаты агентского вознаграждения.

3. Освобождение работников, занятых обеспечением продажами товаров, или перевод их на другую работу, не связанную с продажей - для устранения дублирования функций и избежания возражений ГНС относительно безосновательности агентских услуг.

4. Заключение агентских договоров и документальное оформление отношений.

5. Введение продажи путем подписания исключительно агентами договоров поставок и приложений к ним на каждую партию - для доказывания содержания, объема и необходимости агентских услуг для предпринимательских целей принципала.

6. Составление детализированных ежемесячных отчётов и актов оказанных агентами услуг.

7. Получение от покупателей оплаты непосредственно на счёт принципала и уплата агентского вознаграждения на счёт агентов.

Ответы на вопросы: Агентская деятельность в торговле. Налогообложение агентского вознаграждения. Минимизация налоговых затрат на заработную плату и ЕСВ при коммерческом посредничестве. Услуги адвоката по налогообложению.