Специальные правила налогообложения выручки плательщиков единого налога (далее – ЕН) установлены главой 1 раздела XIV Налогового кодекса Украины (далее – НКУ).

Упрощенная система налогообложения применяется многочисленными субъектами малого бизнеса из сферы работ/услуг - плательщиками ЕН 2-3 групп по ставке от 20% минимальной ЗП до 5% , что приводит к меньшим бюджетным поступлениям по сравнению с обычной ставкой 18% НДФЛ или налога на прибыль ЮО для неплательщиков ЕН.

Поэтому распространенная фискальная практика базируется на радикально-критическом отрицании получения ФЛП-плательщиками ЕН доходов именно от хозяйственной деятельности, указанной ими при регистрации плательщиком ЕН, если плательщиком не представлены достаточные доказательства квалификационной, материально-технической, организационной способности выполнить работы/оказать услуги, а также убедительных доказательств их фактического выполнения/предоставления, что влечет налогообложение таких доходов по ставке 18%.

По указанной практике при налоговой проверке ревизор отмечает в акте, что доход плательщика ЕН за оформленные актом приема-передачи работы/услуги не является именно выручкой от осуществления хозяйственной деятельности, если плательщиком не доказана реальная возможность выполнить эти работы/услуги и факт их выполнения. Ревизор называет такой доход «другим доходом» физического лица, а не предпринимательской выручкой, а потому облагает НДФЛ, а не единым налогом.

В обоснование такого вывода приводятся ст.ст. 297.1, 297.2, 292.9 НКУ, согласно которым плательщик ЕН освобождается от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по НДФЛ в части доходов (объекта налогообложения), полученных в результате хозяйственной деятельности; начисление, уплата и представление отчетности по другим налогам осуществляются плательщиком ЕН в общем порядке; не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода физического лица, определенного в соответствии с разделом IV настоящего Кодекса, только доходы физического лица – плательщика единого налога, полученные в результате осуществления хозяйственной деятельности.

Также распространенной фискальной практикой являются выводы о выплате физическим лицам (оформленным ФЛП) скрытой зарплаты под видом оплаты за работы/услуги без фактического осуществления такими лицами хозяйственной деятельности.

При налоговой проверке ревизор отмечает, что ФЛП не имел знаний, времени и средств для осуществления хозяйственной деятельности, объемы и результаты которой переданы заказчику по актам приема-передачи, поэтому полученная им оплата от заказчика не является доходом именно от хозяйственной деятельности, а должна облагаться налогом по ставке 18% как НДФЛ при зарплате.

При отсутствии достаточных доказательств выполнения ФЛП-подрядчиком по задачам заказчика независимой хозяйственной деятельности в течение длительного времени налоговая отмечает, что большие суммы, получаемые им с определенной периодичностью, являются зарплатой.

Указанные выводы налоговых проверок проверяются судами по делам об отмене налоговых уведомлений-решений на основе принципа «реальности хозяйственных операций», утвержденного в постановлениях Кассационного административного суда.

По этому принципу для вывода о правильности уплаты налога существенным является достаточное подтверждение:

1) фактического осуществления обеими сторонами конкретных хозяйственных операций;

2) реальной возможности исполнителя их выполнить с учетом их содержания, объема, времени, места, других существенных факторов.

Если сторонами доказана объективная возможность осуществить оформленные документами хозяйственные операции, исходя из их содержания, объема, времени, места, существенных факторов, то они реальны и доходы от них подлежат налогообложению именно согласно установленным для них правил.

Например, в ряде постановлений по налоговым спорам коллегией Кассационного административного суда указано:

«Правовые последствия в налоговом учете наступают только в случае реального (фактического) совершения хозяйственных операций по приобретению работ/услуг с целью их использования в своей хозяйственной деятельности, связанных с движением активов, изменением обязательств или собственного капитала плательщика, и отвечают экономическому содержанию, отраженному в заключенных налогоплательщиком договорах, что должно подтверждаться должным образом оформленными первичными документами, содержащими достоверные сведения об объеме и содержании хозяйственной операции».

«Об отсутствии реального характера соответствующих операций могут свидетельствовать, в частности, невозможность осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, числящимся производителем товара, предпринимательским деятельности, отсутствие у налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, осуществления операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета».

Суд кассационной инстанции отмечает, что первичные документы могут свидетельствовать о существовании хозяйственных операций, которые по форме (внешнему выражению) могут подпадать под определение реальных. Следует, чтобы эти документы подтверждали и раскрывали суть, внутреннюю сторону хозяйственных операций, их подлинность, экономическую выгоду (оправданность, риск) и деловую цель. В противном случае первичные документы не могут считаться юридически значимыми документами для целей формирования данных бухгалтерского и, соответственно, налогового учета;

Отдельным основанием для заключения об отсутствии у налогоплательщика права на получение налоговых преимуществ является отсутствие необходимых первичных документов, подтверждающих осуществление операций, недостатки таких документов, составление документов при фактическом несовершении заявленных операций, отражение в первичных документах недостоверных данных или данных, которые невозможно отнести к проверяемых операций».

По правовой природе договоры между юридическим лицом-заказчиком и ФЛП-программистами относительно услуг по компьютерному программированию являются смешанными и содержат элементы подряда и услуг (ст.ст. 628, 837, 839, 901-903 ГКУ).

Поскольку стоимость выполняемых работ/услуг одним программистом составляет около 500 тыс.грн./год, то для заключения о реальности хозяйственных операций предусматривается высокий уровень профессионализма, сложности и важности решаемых им задач, наличия специальных знаний и средств для осуществления хозяйственной деятельности по компьютерному программированию ПО.

Исходя из правового регулирования и добросовестной деловой практики выполнение таких работ/услуг предусматривает компетентность программистов, автономное осуществление работ/услуг собственными средствами, материалами и на собственный риск. Эти факторы также отличают подрядные работы/услуги от работы по трудовому найму, где работник выполняет распоряжения работодателя на технике, из материалов и риск последнего.

Кроме этого, выполнение для заказчика таких сложных специфических работ/услуг, как модернизация или настройка программного обеспечения, и на указанные существенные суммы, по моему убеждению и, считаю, по мнению суда, требует документального оформления детализированных требований заказчика к каждой конкретной работе, коммуникации между сторонами в процессе её выполнения, описания структуры работы и ее результатов в акте приема-передачи. Закон это указывает – по ст.ст. 837, 901 ГКУ подрядчик/исполнитель должен выполнить договор по заданию заказчика. Без наличия этого документа вывод о реальности хозяйственных операций кажется сомнительным.

По ч.ч. 1,2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы;

они должны иметь обязательные реквизиты, в частности, содержание и объем, единицу измерения хозяйственной операции.

Выполнение услуг по компьютерному программированию со стороны ФЛП по заказу юридического лица-клиента обычно оформляется договором и поквартальными актами о предоставленных услугах.

Но, если исходить из минимизации рисков, такое документальное оформление отношений, выполнения и передачи результатов услуг не достаточно и не убедительно для доказывания реальности указанных хозяйственных операций для целей налогового контроля, исходя из следующего.

1) Вопреки ст.ст. 837, 901 ГКУ заказчиком не составляется конкретных и надлежаще детализированных заданий исполнителю – какие услуги по программированию, в каком объеме, с каким результатом и в какой срок должен сделать программист; Поэтому договор выглядит формальностью, составленной для оплаты денег ФЛП, а не соглашением, направленным на получение заказчиком реальных результатов работ по индивидуальным заказам, связанным с выполнением им договоров в его хозяйственной деятельности;

2) Отсутствует документально оформленная коммуникация между сторонами по рабочим вопросам выполнения конкретных задач;

3) Вопреки ч.ч. 1,2 ст. 9 Закона о бухучете акт выполненных услуг не содержит детализированного описания содержания и объема выполненных услуг, количества и цены часов на каждую из ее структурных составляющих, коэффициента сложности для расчета квартальной стоимости услуги;

4) Акт выполненных услуг не содержит указания на конкретное программное обеспечение, с которым ФЛП выполнял работу; Поэтому невозможно определить, над каким предметом работал ФЛП, связь его работы с договором и модернизацией конкретного ПО;

5) ФЛП-программист не имеет доказательств наличия в его собственности компьютера и специальной программы для программирования как объективно необходимых средств выполнения услуг по договорам;

6) Договорами не отражены и не заактированы передачи ФЛП заказчиком (как владельцем прав на ПО) какого-либо пароля или исходного кода, на мой взгляд, объективно необходимых для выполнения работ по компьютерному программированию;

7) Сам по себе один акт в квартал, который помещается на одну страницу, выглядит сомнительно для подтверждения реальности выполнения ФЛП сложных работ в области ИТ с оплатой 100-150 тыс. грн.;

8) Условие договора об ответственности не содержит никакой конкретики. Это создает впечатление формальности его заключения и отсутствия требований заказчика к качеству и условиям выполнения услуг по компьютерному программированию исполнителями, то есть подталкивает к выводу об отсутствии реальности хозяйственных операций по нему.

С учетом указанного, ситуацию можно исправить следующим образом:

1) Ввести письменное (а не устное) оформление всех задач исполнителю с детализированным изложением необходимых работ, их объема, требований к ним и предельных сроков выполнения;

2) Инкорпорировать в договор правило об обсуждении сторонами рабочих вопросов выполнения конкретных задач в е-мейл или мессенджере (по окончании работы диалог распечатывается и подписывается сторонами вместе с актом);

3) Ввести в акт предоставленных услуг их детализированное описание, количество и цену часов на каждую из ее структурных составляющих, коэффициент сложности;

4) Указывать в акте выполненных задач конкретное ПО либо его часть, с которым ФЛП выполнял работу;

5) Подготовить письменные доказательства наличия в собственности ФЛП компьютера и специальной программы для программирования и выполнения услуг по договорам;

6) Подготовить доказательства наличия у ФЛП соответствующего образования и квалификации для компьютерного программирования (идеально, если есть также сертификаты участия в семинарах, обучениях по программированию, конференциях, публикации в интернет этих лиц и т.п.);

7) Передать по акту (и включить в следующие договоры с ФЛП пункт о передаче заказчиком (как владельцем прав на ПО) пароля или исходного кода для выполнения работ по компьютерному программированию в этом ПО;

8) Дополнить договор конкретными случаями и размерами ответственности сторон.

Делая указанные выводы и рекомендации, я применяю в некоторой степени чрезмерно осторожный подход. Возможно, при налоговой проверке ревизор удовлетворится имеющимися у заказчика и ФЛП документами и не придет к указанным мною негативным выводам. Однако рекомендуемые меры материально не затратны, не требуют существенного времени для соблюдения в оформлении документов, предотвращают  отрицательные выводы при налоговой проверке полностью.