Як правило, орган податкової служби, який склав акт, обмежується посиланням в ньому на пояснення та показання допиту, цитуючи їх, але не додаючи до акту перевірки і платнику податків.

Нерідко посилається на пояснення/показання, отримані від інших податкових органів через внутрішні бази даних податкової служби, а не перевіряючим органом безпосередньо.

В такому випадку пояснення/показання:

- не підтверджуються документально матеріалами перевірки та судової справи;

- правильність цитування в Акті, їх контекст та повний зміст не відомий, в т.ч. зауваження учасників допиту до правильності їх складання;

- не підтверджується факт надання і підписання пояснень саме учасниками/керівниками «фіктивних» підприємств;

- не підтверджується порядок їх отримання податковим органом-Відповідачем, наявність відповідного на це дозволу.

Через указане пояснення та показання допиту не є допустимими, достовірними і достатніми доказами для висновків про відсутність господарських операцій.

За п.п. 73.2, 73.3 ПКУ Порядок подання інформації контролюючим органам та  отримання ними інформації визначається Кабінетом Міністрів України.

За п.п. 2, 3 затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1245 «Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом»:

податкова інформація надається органам державної податкової служби періодично або за окремим письмовим запитом таких органів у безоплатному порядку;  

суб'єктами інформаційних відносин, на яких поширюється дія цього Порядку, є, зокрема, фізичні, юридичні особи, їх підрозділи.

За п.п. 9, 10 Порядку податкові органи мають право звернутися до суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації, необхідної для виконання покладених на них функцій, та документального підтвердження такої інформації;

запит щодо отримання податкової інформації оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується його керівником (заступником керівника) із зазначенням опису інформації, що запитується, та переліку документів, що її підтверджують.

За п.п. 13, 14 Порядку запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку суб'єкту інформаційних відносин або його посадовій особі;

суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену у запиті, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту.

За п. 15 Порядку лист суб'єкта інформаційних відносин, що надсилається на запит органу державної податкової служби, повинен містити:

номер та дату запиту органу державної податкової служби, на який надається відповідь;

інформацію, що запитується органом державної податкової служби. 

За п. 16 Порядку суб'єкт інформаційних відносин звільняється від обов'язку надавати відповідь на запит, коли його складено з порушенням вимог пунктів 9 і 10 цього Порядку. 

Відтак, легальною є лише інформація, надана податковому органу в поясненнях фізичної особи на правильно оформлений і надісланий запит.

Якщо податковим органом-Відповідачем не направлялося належних запитів директорам підприємств-контрагентів, то пояснення, на які він посилається в Акті, суперечать правилам Порядку №1245.

Через це, пояснення не є допустимими для висновків податкової перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень.

КАС ВС у постанові від 20.03.2018 р. №804/939/16 зазначає також, що податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів позивача стосовно ланцюгів постачання, а також надана іншими контролюючими органами, має виключно інформативний характер та не вважається належним доказом в суді.

КАС ВС у постанові від 05.02.2020 р. №823/1519/16 критично віднісся до посилань контролюючого органу на аналіз податкової інформації щодо контрагентів позивача, оскільки закон не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, знаходження за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів тощо. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань і не несе обов`язку з контролю за дотриманням постачальниками правил оподаткування та повноваженнь для виконання функцій податкових органів, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань.

За ст. 222 КПКУ розголошення відомостей досудового розслідування дозволяється лише з письмового дозволу слідчого або прокурора і в тому обсязі, в якому вони визнають можливим; слідчий, прокурор попереджає осіб, яким стали відомі відомості досудового розслідування, у зв'язку з участю в ньому, про їх обов'язок не розголошувати такі відомості без його дозволу. Незаконне розголошення відомостей досудового розслідування тягне за собою кримінальну відповідальність, встановлену законом.

За ст. 23 КПКУ суд досліджує докази безпосередньо, а показання учасників провадження отримує усно; Не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Якщо по кримінальній справі за ст. 205 КК немає обвинувального вироку, який набрав законної сили, рішення з процесуальних питань (ухвали) суду який розглядав справу, а також інші процесуальні документи (протоколи допиту, виїмки, слідчих розшукових дій) не мають преюдиційного значення у адміністративній справі по оскарженню ППР за ст. 90 КПК.

Тобто відомості, які містяться у цих документах, не можуть бути доказом вчинення нереальних господарських операцій.

Теж саме стосується випадків, коли суд безпосередньо під час розгляду кримінального провадження щодо фіктивного підприємництва не дослідив та не надав свою оцінку показанням свідків та іншим доказам. Якщо кримінальне провадження закривається і в ухвалі суд не надає оцінку доказам, такі відомості не можуть бути використані на доказування вини осіб в справах про скасування ППР.

За ст. 78 КАСУ для адміністративного суду, що розглядає справу про дії чи бездіяльність особи, є обов'язковим лише вирок чи постанова суду, які набрали законної сили, в питанні чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

За п.п. 75.1.2 ПКУ документальною перевіркою вважається перевірка, …. яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), іншої звітності…., а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації.

За п. 79.1 ПКУ документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у п.п. 75.1.2 документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За ст. 74 КАСУ суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Оскільки достовірність і законність отримання пояснень свідків не підтверджуються податковим органом-Відповідачем, вони не є доказами для акту податкової перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень. 

Так, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 (справа «АТБ-маркет» проти ДПС) сформовано правовий висновок, який суттєво зміцнює позицію платників податків у податкових спорах про нереальність господарських операцій.

Основними доказами в цій адміністративній справі були протоколи допиту свідків, зібрані під час досудового розслідування в межах кримінального провадження за ст. 205 КК (фіктивне підприємництво). За інформацією протоколів допиту, посадові особи контрагентів позивача заперечували свою участь у фінансово-господарській діяльності цих підприємств.

При цьому, під час вирішення питання про звільнення директорів підприємств-контрагентів позивача від кримінальної відповідальності за ст. 205 КК та прийняття відповідних ухвал, інформація, що міститься у протоколах їх допитів, судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.

ВП ВС вказала, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві, підтримала правильність зауваження адміністративного суду, що потрібно враховувати чи було оцінено та перевірено у кримінальному проваджені судом в ухвалах про звільнення від відповідальності посадових осіб контрагентів позивача інформацію, що міститься в протоколах допиту.

В ухвалах про звільнення від відповідальності посадових осіб контрагентів позивача просте згадування позивача, як зауважує ВП ВС: «не свідчить про наявність висновку щодо протиправної діяльності цього підприємства, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього, що не дає підстав вважати, що ця ухвала стосується інтересів ТОВ «АТБ-маркет».

В указаній постанові ВП ВС відступила від правової позиції Верховного Суду України, викладену у постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14.

ВП ВС вказала: « … стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення / придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Ця стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій. ВП ВС визнає необґрунтованим попередній висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За ст. 74 КАСУ обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. 

Податковим кодексом встановлено конкретний засіб доказування відсутності господарських відносин контрагентів з платником у зв'язку з проведенням перевірок - зустрічна звірка даних.

За п. 73.5 ПКУ- з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв'язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків;

Під час зустрічної звірки здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування повноти їх відображення в обліку платника податків;

Під час проведення зустрічної звірки з'ясовуються лише питання, зазначені у письмовому запиті контролюючого органу на проведення зустрічної звірки.

Зустрічні звірки проводяться за визначеним постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1232 «Порядком проведення контролюючими органами зустрічних звірок».

За цим Порядком у разі необхідності проведення зустрічної звірки контролюючий орган (ініціатор) надсилає контролюючому органу (виконавцю), до компетенції якого віднесено реалізацію повноважень щодо здійснення податкового контролю стосовно суб'єкта господарювання, запит про проведення зустрічної звірки для підтвердження даних, отриманих від платника податків та інших суб'єктів інформаційних відносин.

Зустрічна звірка може бути проведена контролюючим органом (ініціатором) самостійно, якщо здійснення податкового контролю щодо цього суб'єкта господарювання віднесено до його компетенції; Пояснення та показання посадових осіб фіктивних контрагентів

Орган державної податкової служби (виконавець), який проводить зустрічну звірку, складає довідку за наявності інформації, для отримання якої надіслано запит органом державної податкової служби (ініціатором), та її документального підтвердження;

У разі відсутності запитуваної контролюючим органом (ініціатором) інформації контролюючий орган (виконавець) надсилає завірений печаткою запит про подання інформації та її документального підтвердження суб'єкту господарювання у порядку статті 42 ПКУ;

У разі отримання від суб'єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження (протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження суб'єкту господарювання запиту) орган державної податкової служби проводить зустрічну звірку;

За результатами зустрічних звірок складається довідка, що надається суб'єкту господарювання у десятиденний строк, та підлягає реєстрації в контролюючих органах (як ініціатора, так і виконавця), чи акт про неможливість її проведення.

Якщо податковим органом-Відповідачем не направлялися запити на зустрічні звірки підприємств-контрагентів, то відсутні й законні документи про непідтвердження обсягу і якості операцій Позивача з ними.