Если в инвойсах экспедитора-нерезидента не определена стоимость непосредственно его услуг, а указано обслуживание транспортировки за пределами Украины и по ее территории, а из CMR и ГТД усматривается выполнение перевозки сторонним перевозчиком по всему маршруту, то плата экспедитору по таким инвойсам по общему правилу не подпадает под освобождение от налогообложения по п.п. Й п. 141.4.1. Кодекса, а подпадает под «другие доходы», облагаемые по ставке 15% (по п. 141.4.2. Кодекса).

По ст.ст. 4, 9 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договора  с перевозчиками, которые являются резидентами или нерезидентами Украины, в отношениях с которыми экспедитор может выступать от своего имени или от имени клиента;

Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом за надлежащее выполнение договора.Налоговый юрист. 

В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования. Налогообложение транспортно-экспедиторских услуг нерезидента.

Со ссылкой на указанный закон Государственная фискальная служба Украины в письмах и индивидуальных налоговых консультациях отмечает, что компенсация стоимости услуг, предоставляемых сторонними перевозчиками, которую платит резидент Украины экспедитору-нерезиденту, является другими доходами, которые облагаются по ставке 15% согласно п. 141.4.2 . Кодекса.

С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ УКАЗАННЫХ ОБЩИХ НОРМ И ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ГФС НЕЛЬЗЯ СОГЛАСИТЬСЯ, ЕСЛИ УКРАИНСКИЙ ЗАКАЗЧИК И НЕРЕЗИДЕНТ-ЕКСПЕДИТОР ИЗБРАЛИ ИНОСТРАННЫЙ ЗАКОН ПРАВОМ РЕГУЛИРОВАНИЯ ИХ ОТНОШЕНИЙ И ДОГОВОРНЫХ УСЛОВИЙ.

Так, поскольку договор с нерезидентом-экспедитором является внешнеэкономическим, то к отношениям сторон может не применяться внутреннее право Украины.

Из-за наличия иностранного элемента к отношениям подлежит применению Закон «О международном частном праве», а к вопросам налогообложения - действующая конвенция Украины и страны резиденции экспедитора об избежании двойного налогообложения. Налогообложение транспортно-экспедиторских услуг нерезидента. Услуги нерезидента-экспедитора за пределами Украины. Налоговый юрист.

Изменив в соответствии с указанными правовыми актами содержание договора и документов между заказчиком и экспедитором, можно достичь освобождения от налогообложения платы нерезиденту-экспедитору.

По ст. 929 Гражданского кодекса Украины условия договора транспортного экспедирования определяются по договоренности сторон, если иное не установлено законом.

По ст.ст. 5, 32, 43 Закона «О международном частном праве» в случаях, предусмотренных законом, участники частноправовых отношений с иностранным элементом могут самостоятельно осуществлять выбор права, подлежащего применению к содержанию правовых отношений; содержание сделки может регулироваться правом, которое избрано сторонами; стороны договора в соответствии со статьями 5 и 10 этого Закона могут избрать право, применяемое к договору, кроме случаев, когда выбор права прямо запрещен законами Украины. Услуги нерезидента-экспедитора за пределами Украины.

Если, в отличие от украинского, иностранное право в прямой форме не исключает из платы экспедитору его расходов на услуги сторонних перевозчиков или если лояльно позволяет сторонам урегулировать свои права и обязанности по своему усмотрению, то в договор должны быть введены условия для включения в плату нерезидента-экспедитора всех его расходов.

В таком случае плата экспедитору будет выручкой за услуги, предоставленные украинскому заказчику непосредственно от нерезидента, которая освобождается от налогообложения по п.п. Й п. 141.4.1. Кодекса. Налоговый юрист.

По позиции Верховного Суда для освобождения от налогообложения нерезидент- предоставитель услуг должен подпадать под признаки «фактического получателя (бенефициарного владельца) дохода». Для этого нерезидент должен, в частности, быть непосредственным выгодоприобретателем дохода с учетом выполняемых им функций и возложенных на него рисков и самостоятельно определять дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода.

Предусмотренные международными договорами льготы по уплате налога не могут быть применены в случае, когда нерезидент действует как промежуточное звено в интересах другого лица, которое фактически получает выгоду от дохода. Верховный Суд отмечает, что не могут применяться льготные ставки налога, когда доход (в рамках соглашения или серии сделок) с источником его происхождения из Украины выплачивается таким образом, что нерезидент (промежуточное звено, которое имеет узкие, ограниченные полномочия в отношении дохода), который претендует на получение льготной ставки налога с доходов, выплачивает весь доход (его большую часть) другому нерезиденту, который не мог бы применить льготную ставку в случае, если бы такой доход выплачивался последнему.

С учетом указанной позиции ВС, целесообразно установить в договоре международного транспортного экспедирования условия, которые бы возлагали предварительные расходы и все риски обеспечения перевозки на нерезидента-экспедитора, - получаемая им плата будет принадлежать ему как фактическому выгодоприобретателю и владельцу дохода, потому что будет включать покрытие его собственных расходов.

КРОМЕ ЭТОГО, ВО МНОГИХ СЛУЧАЯХ НЕЛЬЗЯ СОГЛАСИТЬСЯ С ТОЧКОЙ ЗРЕНИЯ ГФС ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ПО СТАВКЕ  15% В КАЧЕСТВЕ «ДРУГИХ ДОХОДОВ» КОМПЕНСАЦИИ СТОИМОСТИ УСЛУГ СТОРОННИХ ПЕРЕВОЗЧИКОВ, КОТОРУЮ ОПЛАЧИВАЕТ УКРАИНСКИЙ ЗАКАЗЧИК НЕРЕЗИДЕНТУ-ЭКСПЕДИТОРУ.

Если международным договором со страной нерезидента-экспедитора установлены иные правила, то точка зрения ГФС о налогообложении 15% опровергается.

Так рядом международных конвенций Украины устанавливается налогообложение прибыли предприятия Договорного Государства только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договорном Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Также рядом межгосударственных договоров установлено налогообложение «других доходов» резидента Договорного Государства. А именно, полученные доходы, вид которых конкретно не указан в статьях конвенции, облагаются только в этом Государстве, независимо от источника их возникновения.

Поэтому, если конвенция об избежании двойного налогообложения не содержит в прямой форме правил относительно налогообложения услуг нерезидента-экспедитора, то «другие доходы» получаемые им, независимо от источника их возникновения, облагаются налогом только в стране такого нерезидента.

По ст. 137.3. Кодекса ответственность за полноту содержания и своевременность перечисления в бюджет «нерезидентного» налога, указанного в п. 141.4 Кодекса, возлагается на налогоплательщиков, осуществляющих соответствующие выплаты.

Для освобождения от налогообложения дохода нерезидента установлена обязанность налогового агента иметь справку налогового органа страны нерезидента о налоговом статусе последнего в качестве резидента страны, с которой заключен международный договор Украины об избежании двойного налогообложения.

По практике такие справки выдаются только по завершению календарного года.

Поэтому, налоговый агент при выплате доходов нерезиденту-экспедитору в текущем налоговом году может применить правила международного договора Украины об освобождении (уменьшении) от налогообложения при условии предоставления нерезидентом справки с информацией за предыдущий налоговый год и при следующем получении справки по окончании текущего налогового года.

По п. 103.2. Кодекса налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.

По п. 103.3. Кодекса бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) или является только посредником относительно такого дохода.

По п. 103.4. основанием для освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 этой статьи, налоговому агенту справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

По п. 103.5. справка выдается компетентным органом соответствующей страны и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

По п. 103.8. лицо, которое выплачивает доходы нерезиденту в отчетном (налоговом) году, в случае предоставления нерезидентом справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год) может применить правила международного договора Украины, в частности относительно освобождения (уменьшения) от налогообложения, в отчетном (налоговом) году с получением справки по окончании отчетного (налогового) года.

По п. 103.10 Кодекса в случае непредоставления нерезидентом-экспедитором указанной справки доходы с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины. Налогообложение транспортно-экспедиторских услуг нерезидента.

Замена договора с нерезидентом о предоставлении транспортно-экспедиторских услуг на агентский договор не является приемлемой альтернативой.

Пунктами 141.4.1., 141.4.2. Налогового кодекса Украины установлено налогообложение агентского вознаграждения по ставке 15%, полученного нерезидентом с источником их происхождения из Украины.

По агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставить услуги другой стороне в заключении соглашений или способствовать их заключению от имени этого субъекта и за его счет. Агентский договор должен определять, в частности, сферу, характер и порядок выполнения коммерческим агентом посреднических услуг, права и обязанности сторон, условия и размер вознаграждения коммерческому агенту.

Поэтому, если нерезидент-экспедитор будет предоставлять по агентскому договору услуги украинскому предприятию в заключении соглашений с фактическими перевозчиками-резидентами Украины от имени заказчика, то его вознаграждение подлежит налогообложению 15% -ным налогом (по п.п. З   п. 141.4.1., п. 141.4.2., п. 103.3. Кодекса). Налогообложение транспортно-экспедиторских услуг нерезидента. Услуги нерезидента-экспедитора за пределами Украины. Налоговый юрист.