Якщо в інвойсах експедитора-нерезидента не визначено вартість безпосередньо його послуг, а зазначено обслуговування транспортування за межами України і по її території, а з CMR і ВМД вбачається виконання перевезення стороннім перевізником по всьому маршруту, то плата експедитору по таких інвойсах за загальним правилом не підпадає під звільнення від оподаткування за п.п. Й п. 141.4.1. Кодексу, а підпадає під «інші доходи», які оподатковуються за ставкою 15% (по п. 141.4.2. Кодексу).

За ст.ст. 4, 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, які є резидентами або нерезидентами України, у відносинах з якими експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта;

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору;

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

З посиланням на вказаний закон Державна фіскальна служба України в листах і індивідуальних податкових консультаціях за 2017-2019 р.р. зазначає, що компенсація вартості послуг, наданих сторонніми перевізниками, яку сплачує резидент України експедитору–нерезиденту, є іншими доходами, які оподатковуються по ставці 15% за п. 141.4.2. Кодексу.

ІЗ ЗАСТОСУВАННЯМ ВКАЗАНИХ ЗАГАЛЬНИХ НОРМ І ТОЧКИ ЗОРУ ДФС НЕ МОЖНА ПОГОДИТИСЯ, ЯКЩО УКРАЇНСЬКИЙ ЗАМОВНИК І НЕРЕЗИДЕНТ-ЕКСПЕДИТОР ОБРАЛИ ІНОЗЕМНИЙ ЗАКОН ПРАВОМ РЕГУЛЮВАННЯ ЇХ ВІДНОСИН ТА ДОГОВІРНИХ УМОВ.

Так, оскільки договір з нерезидентом-експедитором є зовнішньоекономічним, то до відносин сторін може не застосовуватися внутрішнє право України.

Через наявність іноземного елемента до відносин підлягає застосуванню Закон «Про міжнародне приватне право», а до питань оподаткування – чинна конвенція України та країни резиденції експедитора про уникнення подвійного оподаткування.    

Змінивши у відповідності до вказаних правових актів зміст договору й документів між замовником і експедитором, можна досягти звільнення від оподаткування плати нерезиденту-експедитору.

За ст. 929 Цивільного кодексу України умови договору транспортного експедирування визначаються за домовленістю сторін, якщо інше на встановлено законом.

За ст.ст. 5, 32, 43 Закону «Про міжнародне приватне право» у випадках, передбачених законом, учасники приватноправових відносин з іноземним елементом можуть самостійно здійснювати вибір права, що підлягає застосуванню до змісту правових відносин; зміст правочину може регулюватися правом, яке обрано сторонами; сторони договору згідно із статтями 5 та 10 цього Закону можуть обрати право, що застосовується до договору, крім випадків, коли вибір права прямо заборонено законами України.

Якщо, на відміну від українського, таке право в прямій формі не виключає з плати експедитору його витрат на послуги сторонніх перевізників чи якщо лояльно дозволяє сторонам врегульовувати свої права і обов’язки на власний розсуд, то в договір мають бути введені умови  щодо включення у плату нерезидента-експедитора усіх його витрат.

В такому випадку плата експедитору буде виручкою за послуги, надані українському замовнику безпосередньо від нерезидента, яка звільняється від оподаткування за п.п. Й п. 141.4.1. Кодексу.

За позицією Верховного Суду для звільнення від оподаткування нерезидент-надавач послуг повинен підпадати під ознаки «фактичного отримувача (бенефіціарного  власника) доходу». Для цього нерезидент повинен, зокрема, бути безпосереднім вигодоотримувачем доходу із врахуванням виконуваних ним функцій та покладених на нього ризиків і самостійно визначати подальшу економічну долю отриманого доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Верховний Суд зазначає, що не можуть застосовуватися пільгові ставки податку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

З урахуванням вказаної позиції ВС, доцільно встановити у договорі міжнародного транспортного експедирування умови, які б покладали попередні витрати й усі ризики забезпечення перевезення на нерезидента-експедитора, - отримувана ним плата буде належати йому як фактичному вигодонабувачу й власнику доходу, бо включатиме покриття його власних витрат.

КРІМ ЦЬОГО, В БАГАТЬОХ ВИПАДКАХ НЕ МОЖНА ПОГОДИТИСЯ ІЗ ТОЧКОЮ ЗОРУ ДФС ЩОДО ОПОДАТКУВАННЯ ЗА СТАВКОЮ 15% В ЯКОСТІ «ІНШИХ ДОХОДІВ» КОМПЕНСАЦІЇ ВАРТОСТІ ПОСЛУГ СТОРОННІХ ПЕРЕВІЗНИКІВ, ЯКУ СПЛАЧУЄ УКРАЇНСЬКИЙ ЗАМОВНИК НЕРЕЗИДЕНТУ-ЕКСПЕДИТОРУ.

Якщо міжнародним договором з країною нерезидента-експедитора встановлено інші правила, то точка зору ДФС про оподаткування 15% спростовується.

Так рядом міжнародних конвенцій України встановлюється оподаткування прибутку підприємства Договірної  Держави  тільки  у  цій  Державі,  якщо  тільки це підприємство не здійснює комерційної  діяльності  в  другій   Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.

Також рядом міждержавних договорів встановлено оподаткування «інших доходів» резидента Договірної Держави. А саме, отримані доходи, вид яких конкретно не зазначений у статтях конвенції, оподатковуються тільки у цій Державі, незалежно від джерела їх виникнення.

Відтак, якщо конвенція з уникнення подвійного оподаткування не містить в прямій формі правил щодо оподаткування послуг нерезидента-експедитора, то «інші доходи» отримувані ним, незалежно від джерела їх виникнення, оподатковуються тільки в країні такого нерезидента, а не в Україні.

За ст. 137.3. Кодексу відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету «нерезидентного» податку, зазначеного в п. 141.4 Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.

Для звільнення від оподаткування доходу нерезидента податковий агент повинен мати довідку податкового органа країни нерезидента про податковий статус останнього як резидента країни, з якою укладено міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування.

За практикою такі довідки видаються лише по завершенню календарного року.

Тому, податковий агент при виплаті доходів нерезидентові-експедитору у поточному податковому році може застосувати правила міжнародного договору України щодо звільнення (зменшення) від оподаткування при умові подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній податковий рік і при наступному отриманні довідки після закінчення поточного податкового року.

За п. 103.2. Кодексу податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 

За п. 103.3. Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

За п. 103.4. підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 цієї статті, податковому агенту довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

За п. 103.5. довідка видається компетентним органом відповідної країни і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

За п. 103.8. Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

За п. 103.10 Кодексу у разі неподання нерезидентом-експедитором зазначеної довідки доходи із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України.

Заміна договору з нерезидентом про надання транспортно-експедиторських послуг на агентський договір не є прийнятною альтернативою.

Пунктами 141.4.1., 141.4.2. Податкового кодексу України установлено оподаткування агентської винагороди за ставкою 15%, отриманої нерезидентом із джерелом їх походження з України.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні в укладенні угод чи сприяти їх укладенню від імені цього суб'єкта і за його рахунок. Агентський договір повинен визначати, зокрема, сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов'язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові.

Відтак, якщо нерезидент-експедитор надаватиме за агентським договором послуги українському підприємству в укладенні угод з фактичними перевізниками-резидентами України від імені замовника, то його винагорода підлягатиме оподаткуванню 15%-вим податком (за п.п. З п. 141.4.1., п. 141.4.2., п. 103.3. Кодексу).